BMF-Schreiben zu Anzeige­pflichten: BStBK fordert weitere Klarstel­lungen und Ergänzungen der „white list“

Stellung­nahme 011/2020 - Berlin, den 08.04.2020

Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenz­überschrei­tender Steuer­gestal­tungen Diskussions­entwurf eines BMF-Schreibens

Gz:      IV A 3 – S 0304/19/10006 :003

            IV B 1 – S 1317/19/10058 :003

Dok:    2020/0124895

Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenz­überschrei­tender Steuer­gestal­tungen Diskussions­entwurf eines BMF-Schreibens

Gz:      IV A 3 – S 0304/19/10006 :003

            IV B 1 – S 1317/19/10058 :003

Dok:    2020/0124895


Sehr geehrte Damen und Herren,
 

vielen Dank für die Gelegen­heit zur Stellung­nahme zum o. g. Diskussions­entwurf.
 

Der vorliegende Diskussions­entwurf beschreibt die Anford­erungen des neuen Gesetzes und das Verfahren umfassend. Für einen steuer­beratenden Berufs­träger, der sich in seiner täglichen Berufs­praxis auch für seinen Mandanten schnell und rechtssicher informieren möchte, ob ein Fall der „normalen Steuer­beratung“ oder eine melde­pflichtige grenz­überschrei­tende Steuer­gestaltung vorliegt, ist das Schreiben derzeit aber noch nicht geeignet.
 

Im Gesetz­gebungs­verfahren war aber genau dies zugesagt worden. Die Regierungs­fraktionen haben sich darauf verständigt, in § 138d Abs. 3 Satz 3 AO die Möglichkeit einer sog. „white list“ zu schaffen. In einem BMF-Schreiben soll verbindlich festgelegt werden, in welchen Fallg­ruppen kein steuerlicher Vorteil und damit keine Mitteilungs­pflicht besteht. Damit sollen steuerliche Berater und deren Mandanten Rechts­sicherheit darüber haben, wann eine Mitteilung unterbleiben kann, ohne dass das Risiko einer Bußgeld­festsetzung besteht (vgl. Beschluss­empfehlung und Bericht des FA, BT-Drs. 19/15876, S. 9 [Wortlaut des neuen § 138d Abs. 3 Satz 3 AO], S. 37 [CDU/CSU-Fraktion], S. 38 [SPD-Fraktion], S. 57 [Begründung zum neuen § 138d Abs. 3 Satz 3 AO]; vgl. auch Plenar­protokoll 19/134 über die 134. Sitzung BT, 12. Dezember 2019, S. 16765 (C) und S. 16769 (A)).
 

Der Diskussions­entwurf listet in einer Anlage einige wenige Fälle aus dem Erbschaft- und Einkommen­steuerrecht auf, in denen kein steuerlicher Vorteil vorliegt und damit keine Melde­pflicht entsteht. Mit diesen Fällen wird weder der im Gesetz­gebungs­verfahren initiierte Sinn und Zweck erreicht, die normale, alltägliche Steuer­beratung auszunehmen, noch eine Meldeflut an die Finanz­verwaltungen verhindert.
 

Insgesamt sollte darauf geachtet werden, dass die politische Zusage, dass sich aus der „white list“ die eindeutig nicht melde­pflichtigen Sach­verhalte ergeben, für den Rechts­anwender und den Nutzer eindeutig erkennbar ist.
 

Wir begrüßen ausdrücklich das Bestreben, das Anwendungs­schreiben im Juni 2020 und damit vor dem Beginn der Melde­pflicht zu veröffentlichen. Dennoch bitten wir in der gegen­wärtigen Situation folgendes zu bedenken: Bis zum Juli und auch darüber hinaus werden die Unter­nehmen auch mit den Folgen der aktuellen Corona-Krise zu kämpfen haben. Das Überleben eines Unternehmens zu sichern, ist gegenüber der Erfüllung der Meldep­flichten als vordringlich anzusehen. Wir plädieren daher dringend für eine Verschiebung des Beginns der Übermittlungs­verpflichtung über die in den Übergangs­regelungen des Diskussions­entwurfs vorgesehene Verlängerung hinaus.
 

Wir hoffen, dass Sie unsere Anmerkungen als konstruktiven Beitrag verstehen und verbleiben

Mit freundlichen Grüßen
 

Claudia Kalina-Kerschbaum                                        Dr. Eberhard Richter
Geschäftsführerin                                                          Geschäftsführer
Bundes­steuer­berater­kammer                                      Wirtschafts­prüfer­kammer

 

Stellung­nahme von Bundes­steuer­berater­kammer und Wirtschafts­prüfer­kammer zum Diskussions­entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenz­über­schreitender Steuer­gestaltungen
 

Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenz­über­schreitender Steuer­gestaltungen
 

Allgemeine Vorbemerkungen
 

Beweislastverteilung
 

Wir möchten an dieser Stelle unseren grund­sätzlichen Bedenken gegen das Vorgehen im vorliegenden Entwurf Ausdruck geben, soweit die Finanz­verwaltung die Auffassung vertritt, dass bei den einen Relevanz­test verlangenden Kenn­zeichen der Steuer­pflichtige bzw. der Intermediär nachweisen muss, dass kein steuerlicher Vorteil gegeben ist. Nach den üblichen Regeln der Beweis­lastverteilung müsste vielmehr die Finanz­verwaltung darlegen, dass ein solcher Vorteil vorliegt. Die im Entwurf vertretene Auslegung wiegt umso schwerer, als nicht einmal eine gesetzlich normierte Möglichkeit besteht, sich durch den Nachweis wirtschaftlicher, außer­steuerlicher Gründe wirksam zu exkulpieren. Zwar gewährt der Diskussions­entwurf in Rz. 96 eine solche Möglichkeit. Die Anforderungen bleiben jedoch unbestimmt. Insbesondere ist nicht klar, wie der Steuer­pflichtige seine wirtschaftlichen Beweg­gründe glaubhaft machen soll.


Keine Rückmeldung der Finanzverwaltung
 

Wie bereits wiederholt vorgetragen, halten wir es für unangemessen und unverhältnis­mäßig, den Steuer­pflichtigen und ihren Beratern umfangreiche neue, in vielen Bereichen unklare und durch unbestimmte Rechtsbegriffe nur unzureichend bestimmte Pflichten aufzuerlegen, ohne dass dem Erleichterungen, etwa in Form einer erhöhten Rechts­sicherheit, gegen­überstehen.
 

Nachweis einer Befreiung von der Meldepflicht
 

In verschiedenen Konstellationen können der Intermediär oder der Nutzer von ihrer Melde­pflicht befreit sein, wenn sie nachweisen können, dass eine Meldung bereits durch einen anderen erfolgt ist. Dies wird in zahlreichen Randziffern angesprochen, ohne dass die Art des Nachweises genauer thematisiert wird. Aus unserer Sicht muss es jeweils ausreichen, dass ein solcher Nachweis (etwa in Form der Registrier­nummer und der Offenlegungs­nummer), lediglich vorgehalten wird, aber keine Pflicht zu einer aktiven Vorlage oder „Angabe“ (insbesondere nicht innerhalb der geltenden Melde­fristen) besteht. Es bestünde sonst auch die Frage, wie und wo die Registrier- und Offenlegungs­nummern mangels einer (erneuten) Meldung über die Steuer­gestaltung, angegeben werden sollten. Eine Pflicht dazu ergibt sich u. E. auch nicht aus dem Gesetzes­wortlaut. Um alle möglichen Konstellationen abzudecken, sollte eine Klar­stellung an einer geeigneten Stelle vorgenommen werden.
 

Verfahren zur Mitteilung der Gestaltungen
 

Wir sind darauf hingewiesen worden, dass die im Entwurf enthaltenen Anforder­ungen teilweise nicht mit den vom BZSt bekannt gemachten Daten­feldern bzw. Feldbeschrei­bungen übereinstimmen. Es ist uns bewusst, dass in beiden Fällen bisher nur vorläufige Angaben vorliegen. Dennoch bitten wir dringend darauf zu achten, dass sämtliche Anforderungen aus beiden Bereichen in der Endfassung übereinstimmen.
 

Unsere Anmerkungen im Einzelnen
 

Zu Rz. 6: Prüfung der Mitteilungs­pflicht, hier: Überblick Vorgehens­modell

Die überblicks­artige Darstellung der Prüfung, ob eine Mitteilung­spflicht nach den §§ 138d – 138h AO besteht, begrüßen wir. Sie schafft für alle Beteiligten Orientierung und hilft den Melde­pflichtigen bei der Abgrenzung der sachlichen Mitteilungs­pflicht.
 

Zu Rz. 9: Steuergestaltung
 

Es ist zu begrüßen, dass hier der Versuch unternommen wird, eine grenzüber­schreitende Steuer­gestaltung (erstmals) abstrakt zu definieren. Nach dieser Definition sollten regelmäßig außerhalb der Einfluss­sphäre der Beteiligten stehende Änderungen der steuerlichen Rahmen­bedingungen (z. B. Gesetzes­änderungen, Abschluss eines DBA), infolge derer eine Gestaltung erst nachträglich in den Anwendungs­bereich eines Kenn­zeichens hineinwächst, nicht zum (erneuten) Vorliegen einer Steuer­gestaltung führen.
 

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klarstellung.
 

Zu Rz. 10: Beteiligte an einer Steuer­gestaltung
 

Nach Rz. 10 sollen als Beteiligte der Steuer­gestaltung der Nutzer, andere Beteiligte und der Intermediär in Betracht kommen. Dem Begriff der „Beteiligten“ kommt nach dem Gesetz allerdings eine spezifische Bedeutung zu (siehe etwa §§ 138d Abs. 2 Nr. 2, 138f Abs. 3 Nr. 3 AO); damit ist er vorbelegt. Ein Intermediär wird im Regelfall nicht an der Gestaltung beteiligt sein; ein Nutzer kann an der Gestaltung beteiligt sein, muss es aber nicht.
 

Petitum:

Im Sinne einer genaueren Abgrenzung der Begrifflich­keiten regen wir an, in Rz. 10 vor dem Doppel­punkt lieber von „Rollen im Zusammen­hang mit einer Steuer­gestaltung“ zu sprechen.
 

Zu Rz. 13: Bereitstellung zur Umsetzung
 

Als Nutzer ist die (natürliche oder juristische) Person anzusehen, der eine Steuer­gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird. Eine Absicht zur Umsetzung soll insbesondere dann gegeben sein, „sobald die den Einzelfall betreffenden vertraglichen Unterlagen an den Nutzer überreicht oder anderweitig zur Verfügung gestellt wurden“.


Der Abgrenzung zwischen Personen, die Nutzer sind, und solchen, die lediglich Beteiligte sind, ist für die Erfüllung der Melde­pflichten bedeutsam, da Beteiligte in einer Meldung lediglich gemeldet werden müssen. Die „Bereit­stellung einer Gestaltung zur Umsetzung“ betrifft dabei nicht nur den Nutzer (§ 138d Abs. 5 Nr. 1 AO), sondern sie definiert auch den Intermediär (§ 138d Abs. 1 AO). Die Ausführungen zu diesem Tatbestands­merkmal sollten daher in beiden Kontexten im Gleich­klang stehen.
 

Petitum:

Im Kontext der Ausfüh­rungen zu Rz. 13 f. sollte auch auf die Ausfüh­rungen in Rzn. 45 und 46 verwiesen werden.


Als Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO können nach der obigen Definition auf jeden Fall alle Personen angesehen werden, denen eine Steuer­gestaltung unmittelbar durch den Intermediär zur Umsetzung bereitgestellt wird. Offen ist hingegen, ob eine Person auch dadurch zum Nutzer werden kann, dass ihr eine zur Umsetzung bereitgestellte Gestaltung von einem anderen weitergeleitet wird.
 

Beispiel: Die in Deutschland ansässige M-GmbH beauftragt Steuerberater S mit der Konzeption einer Steuer­gestaltung. Diese soll annahmegemäß meldepflichtig sein. Die Steuer­gestaltung wird der M-GmbH durch S zur Umsetzung bereitgestellt. Die M-GmbH leitet der Geschäfts­führung der Tochter­gesellschaft TG 1 eine Kopie der ihr zur Umsetzung bereit­gestellten Gestaltung weiter. Zudem geht der Geschäfts­führer der M-GmbH mit der Gestaltung zu einer Bank, um einen Kredit, der für die Umsetzung der Steuer­gestaltung notwendig ist, zu beantragen.
 

Eine Qualifikation der Bank als Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO sollte daran scheitern, dass sie die Steuer­gestaltung nicht umsetzen kann. Fraglich ist aber, ob neben M auch TG 1 als Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO in Betracht kommt. Bedeutung hat die Frage zum einen für M (wird diese durch die Weiter­leitung selbst zum Intermediär?) und zum anderen für S, der nicht nur wissen muss, ob die TG 1 lediglich als Beteiligte (§ 138 f Abs. 1 Nr. 3 AO)
oder als weiterer Nutzer (§ 138f Abs. 1 Nr. 2 AO) zu melden ist, sondern ob ihn auch mit Blick auf die TG 1 die besonderen gegenüber einem Nutzer bestehenden Pflichten treffen.
 

Der TG wird die Gestaltung nicht direkt durch S bereitgestellt. Dieser kann für die Angabe des Nutzers nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO regelmäßig nicht wissen, wem die Gestaltung (gerade innerhalb eines Konzerns) weitergeleitet wird und – mit Blick die Bereit­stellung als meldefrist­auslösendes Ereignis (§ 138f Abs. 2 Nr. 1 AO) – wann dies geschieht.
 

Petitum:

Es sollte daher klargestellt werden, dass Nutzer nach § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO nur diejenige(n) Person(en) sein kann/können, der/denen die Steuer­gestaltung durch den Intermediär unmittelbar zur Umsetzung bereitgestellt wird. Alternativ oder ergänzend könnte festgelegt werden, dass Nutzer nur derjenige ist, der dem Intermediär den Auftrag für die Konzeption usw. einer grenz­über­schreitenden Steuer­gestaltung erteilt hat. Sofern dieser Nutzer die Gestaltung dann anderen (verbundenen Unternehmen) zur Verfügung stellt, wären diese Beteiligte an der Gestaltung.
 

Zu Rz. 15: Bereitschaft zur Umsetzung


Als Nutzer ist die (natürliche oder juristische) Person anzusehen, die bereit ist, eine Steuer­gestaltung umzusetzen. Dies soll dann gegeben sein, wenn „die tatsächliche Umsetzung der Steuer­gestaltung nur noch von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist“. Im Einklang mit der Gesetzes­begründung zu § 138f Abs. 2 AO (BR-Drs. 498/19, S. 42) soll § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO insbesondere in Fällen der sog. „Inhouse-Gestaltung“ zur Anwendung kommen.
 

Dem ist zuzustimmen. Offen bleibt aber, ob, und wenn ja unter welchen Bedingungen, ein Nutzer nach § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO auch in Fällen der Existenz eines Intermediärs vorliegen soll. Wie bereits dargelegt, ist es für die Erfüllung der Meldepflichten bedeutsam, ob Personen lediglich Beteiligte oder als Nutzer zu qualifizieren sind.
 

Beispiel: Die in Deutschland ansässige M-GmbH beauftragt Steuer­berater S mit der Konzeption einer Steuer­gestaltung. Diese soll annahmegemäß meldepflichtig sein. Die Steuer­gestaltung betrifft ausschließlich Tochter­gesellschaften (TG 1 und TG 2) der M-GmbH. Beispiels­weise soll die TG 1 immaterielle Werte auf TG 2 übertragen. Die Steuer­gestaltung wird ausschließlich der M-GmbH bereitgestellt.
 

Unstrittig sollte in diesem Fall die M-GmbH als Nutzer nach § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO anzusehen sein. Fraglich ist allerdings, ob die TG 1 in diesem Fall als Nutzer nach § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO anzusehen ist. Solange die TG 1 nicht über die Gestaltung weiß, kann sie auch nicht über die Umsetzung der Steuer­gestaltung entscheiden. S wird i. d. R. nicht erfahren, ob und wann die Gestaltung an die TG 1 weitergeleitet wird und wann diese eine Entscheidung über die Umsetzung treffen kann oder dies letztlich tut und damit umsetzungsbereit ist.
 

Petitum:

In Fällen der Beteiligung eines Intermediärs sollten nur die Personen Nutzer sein, denen die Steuer­gestaltung durch den Intermediär bereitgestellt wird.
 

Zu Rz. 18: Andere an der Gestaltung Beteiligte
 

In Rz. 18 des Entwurfs wird der Kreis derjenigen Personen bestimmt, die neben dem Nutzer als Beteiligte gelten, und anhand derer nach § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zu bestimmen ist, ob eine grenzüber­schreitende Gestaltung vorliegt. Soweit hier zum Ausdruck gebracht wird, dass der Nutzer stets auch ein an der Gestaltung Beteiligter ist, ist dem nicht zuzustimmen. Der Nutzer kann an der Gestaltung beteiligt sind, muss es aber nicht.
 

Beispiel: Die in Deutschland ansässige M-GmbH beauftragt Steuer­berater S mit der Konzeption einer Steuer­gestaltung. Die Steuer­gestaltung betrifft ausschließlich Tochter­gesellschaften (TG 1 und TG 2) der M-GmbH in Staat A. Beispiels­weise soll die TG 1 immaterielle Werte auf TG 2 übertragen. Die Steuer­gestaltung wird ausschließlich der M-GmbH bereitgestellt.
 

In dieser Fallgestaltung ist die M-GmbH zwar Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO, nicht aber ein an der Gestaltung Beteiligter. Da TG 1 und TG 2 als einzige an der Gestaltung Beteiligte im selben Steuer­hoheitsgebiet ansässig sind, fehlt es an einer grenzüber­schreitenden Gestaltung. Anders wäre dies, wenn die M-GmbH der TG 2 eine Finanzierung für den Erwerb der immateriellen Werte zur Verfügung stellen würde. Dann wäre auch die M-GmbH Beteiligte und es läge eine grenzüber­schreitende Gestaltung vor.
 

Petitum:

Die Ausführ­ungen in Rz. 18 sollten dem Umstand Rechnung tragen, dass der Nutzer Beteiligter sein kann, aber nicht in jedem Fall sein muss.
 

Zu Rz. 25: Steuerliche Ansässigkeit
 

Zur Feststellung eines grenzüber­schreitenden Bezugs der Steuer­gestaltung wird nach zwei verschiedenen Kriterien differenziert, die beide kumuliert vorliegen müssen, damit eine grenz­überschreitende Gestaltung gegeben ist (§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO):
 

  • Es sind mehr als ein EU-Mitgliedstaat, bzw. mindestens ein EU-Mitgliedstaat und ein Drittstaat betroffen.
  • Beteiligte an einer Steuer­gestaltung sind mehreren Steuerhoheits­gebieten ansässig oder tätig.
     

Was unter Betroffenheit eines Mitgliedstaates oder Drittstaates zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht definiert. Hier fehlt eine Erläuterung im Entwurf. Es liegt nahe zu vermuten, dass ein Staat betroffen ist, wenn die Gestaltung sein Steuer­aufkommen berührt. Es gibt Gestaltungen, deren Mitteilungs­pflicht sich genau an dieser Frage entscheidet.
 

Beispiel: Bei Immobilien­investitionen werden aus diversen Überlegungen heraus australische Immobilien über eine Trust­konstruktion vor Ort gehalten. Dies führt nach rein nationalem Steuerrecht in Australien zu einer extrem günstigen Besteuerung. Die Besteuerung in Deutschland unterscheidet sich bei den verschiedenen Modellen für das Investitions­vehikel aber nicht. Alle anderen Kriterien für eine mitteilungs­pflichtige Steuer­gestaltung sind erfüllt. Wenn für die Betroffenheit der Staaten das Entstehen eines Steuer­vorteils maßgebend ist, ist die Gestaltung nicht grenzüber­schreitend und damit im Ergebnis nicht mitteilungs­pflichtig, da in diesem Sinne nur Australien als Drittstaat betroffen ist.

Petitum:

Wir bitten um ergänzende Klarstellungen, wann ein Staat von einer Steuer­gestaltung „betroffen“ ist.
 

Zu Rz. 29: Tätigkeit
 

Nach § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO liegt eine grenzüber­schreitende Gestaltung auch dann vor, wenn einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten in einem anderen Staat einer Tätigkeit nachgehen, ohne dort ansässig zu sein oder eine Betriebs­stätte zu begründen. Um dieses Tatbestands­merkmal zu erfüllen, soll die Tätigkeit nach Rz. 29 steuerlich „erheblich“ sein.
 

Diese Aussage ermöglicht u. E. noch keine sachgerechte Einschränkung des Tatbestands­merkmals, da sich so gut wie alle Tätigkeiten von Unternehmen (z. B. der Verkauf von Waren, Dienst­leistungen inkl. der ausdrücklich genannten digitalen Dienst­leistungen, Vergabe von Darlehen, Lizenzen etc.) in mindestens einem der beteiligten Steuerhoheitsgebiete steuerlich auswirken. Um ein Ausufern dieses Tatbestands­merkmals zu verhindern, müsste es hier auf einen Kausal­zusammenhang zwischen der Tätigkeit und der Gestaltung ankommen.
 

Beispiel: Die A-GmbH erwirbt von der B-GmbH ein bebautes Grundstück im Inland. Die A-GmbH und die B-GmbH sind beide (allein) in Deutschland ansässig. Die A-GmbH erbringt digitale Dienst­leistungen an Kunden in Deutschland, aber auch in Italien. Soll der Immobilien­erwerb allein wegen der Tätigkeit der A-GmbH in Italien eine grenzüber­schreitende Gestaltung darstellen?
 

Petitum:

Auch wenn § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d) AO einen solchen Vorbehalt – anders als Buchst. c) dieser Norm – nicht ausdrücklich enthält, muss dieses Tatbestands­merkmal auf solche Fälle beschränkt werden, in denen die Gestaltung Teil der oder die gesamte Tätigkeit in einem anderen Steuerhoheits­gebiet ist. Denn § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO stellt auf die Identifizierung grenzüber­schreitender Gestaltungen ab, nicht aber auf solche Gestaltungen, an denen lediglich international tätige Unternehmen beteiligt sind.
 

Zu Rz. 43: Konzipieren
 

Unter das Konzipieren für Dritte fällt das Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten Steuer­gestaltung. Wir begrüßen die Klarstellung, dass „die bloße Beurteilung einer vom Nutzer oder von einem Dritten geplanten, entworfenen oder entwickelten steuerlichen Konzeption“ nicht unter den Begriff des Konzipierens fällt.
 

Wegen der enormen praktischen Bedeutung sollte eine entsprechende Klarstellung aber auch für abstrakte Rechts­darstellungen zu einzelnen Rechts­fragen erfolgen.
 

Beispiel: Die in Paris ansässige F-S.A. oder ihr französischer steuerlicher Berater bitten den in Deutschland ansässigen Steuer­berater S um Ausführungen, nach welchen Grundsätzen und innerhalb welcher Grenzen eine deutsche Kapital­gesellschaft Zinsen auf ein erhaltenes Darlehen als Betriebs­ausgaben steuerlich abziehen kann.
 

Petitum:

Die bloße Wiedergabe oder Darstellung des Gesetzes­wortlauts, der Auffassung der Finanz­verwaltung, der Rechtsprechung der (Finanz-)Gerichte etc. zu abstrakten einzelnen Rechts­fragen sollte ebenfalls nicht als Konzipieren gelten. Ferner sollte klargestellt werden, dass ein allein die Beratung zum Bestehen oder Nichtbestehen einer Melde­pflicht für eine vom Nutzer oder einem anderen Intermediär konzipierte Steuer­gestaltung den Beratenden nicht zum Intermediär macht.
 

Zu Rzn. 45 und 46: Bereitstellen zur Nutzung
 

Während § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO bei der Definition des Nutzers im Einklang mit Art. 3 Nr. 22 Amtshilfe-Richtlinie von der Bereit­stellung „zur Umsetzung“ spricht (siehe auch Rz. 13 f. des Entwurfs), spricht § 138d Abs. 1 AO bei der Definition des Intermediärs – abweichend von Art. 3 Nr. 21 Amtshilfe-Richtlinie – von der Bereit­stellung „zur Nutzung“.
 

Petitum:

Ähnlich der Klarstellung in Rz. 11 des Entwurfs (zur Begriffs­diskrepanz von Nutzer und relevantem Steuer­pflichtigen) sollte hier klargestellt werden, dass der Begriff „Nutzung der Gestaltung“ stets im Sinne von „Umsetzung der Gestaltung“ zu verstehen ist. Außerdem sollte auch auf die Ausführ­ungen in Rz. 13 und 14 verwiesen werden, um sicherzustellen, dass eine einheitliche Auffassung vertreten wird.
 

Ungeachtet der Darlegung in Rz. 13, wonach unverbindliche und reine Werbe­maßnahmen, mit denen ein Intermediär auf eine Beauftragung abzielt, keine Bereitstellung zum Umsetzung bedeuten, ist die Abgrenzung in der Phase vor einem Mandats­vertrag manchmal schwierig.
 

Beispiel: In manchen Pitches wird für ein konkretes Problem bereits eine vollumfängliche Lösung verlangt. Was fehlt sind konkrete Verträge. Stellen solche Sachverhalte noch unverbindliche Angebote dar oder besteht, obwohl kein Auftrag erteilt ist, bereits eine Mitteilungs­pflicht? Hängt dies davon ab, ob für die Teilnahme am Pitch eine pauschale Aufwands­entschädigung oder ein pauschales Entgelt ausgelobt ist?
 

Die Präsentation von Gestaltungs­optionen im Mandanten­gespräch soll (nur dann) keine Bereitstellung zur Nutzung sein, soweit der Nutzer dadurch nicht in die Lage versetzt wird, eine konkrete Steuer­gestaltung zu nutzen. Diese Grenze ist u. E nur schwer zu ziehen und hängt auch vom Detaillierungs­grad und der Vollständigkeit der Präsentation ab. Eine „Bereitstellung zur Umsetzung“ durch die Präsentation kann nur vorliegen, wenn „nur“ noch die Verträge zur Umsetzung fehlen. In der Praxis wird es so etwas nur selten geben, da meist bis zur Unterschrift unter die Verträge der Intermediär, der die Steuer­gestaltung konzipiert hat, noch zur Beurteilung der steuerlichen Eignung oder Zulässigkeit der vertraglichen Ausgestaltung herangezogen wird (wenn er diese nicht selbst leistet, weil er auch rechts­beratend tätig ist). Das zeigt, dass eine Präsentation (oder Gutachten ö. ä.) nur in sehr seltenen Fällen ausreichen wird, um den Nutzer zur völlig selbst­ständigen Umsetzung in die Lage zu versetzen und damit das Kriterium der Bereit­stellung zu erfüllen.
 

Petitum:

Wir regen an, die Abgrenzung in der Formulierung noch besser zum Ausdruck zu bringen.
 

Zu Rz. 47: Verwalten der Umsetzung
 

In dieser Rz. wird von einer „Verwaltung der Umsetzung durch Dritte“ gesprochen. Dies ist aus unserer Sicht sprachlich nicht ganz klar. Gemeint sein kann entweder, dass die Steuer­gestaltung durch Dritte (Nutzer) umgesetzt und vom Intermediär/Steuerberater verwaltet wird oder aber, dass die Verwaltung der Gestaltung durch die Einschaltung eines (anderen) Dritten (Dienstleisters) erfolgt. In der Amtshilfe-Richtlinie ist von „Dritten“ nicht die Rede. Es müsste zumindest darauf geachtet werden, dass der hier erwähnte „Dritte“ derselbe ist wie derjenige bei anderen Kriterien.
 

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klarstellung.
 

Zu Rzn. 48 und 49: Abgrenzung zwischen Intermediär und an der Gestaltung Beteiligten

In der Rz. 48 wird eine Einschränkung des Begriffs des Intermediärs vorgenommen. Demnach ist eine Person kein Intermediär, wenn sie zwar eine der Tätigkeiten des § 138d Abs. 1 AO erfüllt, sie aber „weder wusste noch objektiv erkennen konnte, dass für den Nutzer oder einen potentiellen Nutzer einer der Haupt­vorteile die Erzielung eines steuerlichen Vorteils i. S. d. § 138d Abs. 3 AO ist“.
 

Eine derartige Einschränkung ist erforderlich und daher zu begrüßen. In ihrer derzeitigen Ausgestaltung greift sie aber zu kurz. Da der Intermediär tätigkeits­bezogen definiert wird und keiner bestimmten Berufs­gruppe angehören muss, können auch Personen als Intermediär anzusehen sein, die über keinerlei steuerliche Erfahrungen bzw. Qualifikationen verfügen. Somit dürfte für solche Personen auch nur schwer erkennbar sein, ob etwa ein Kennzeichen nach § 138e Abs. 2 AO vorliegt, für das kein Relevanz­test erforderlich ist.
 

Petitum:

Die Ein­schränkung sollte erweitert werden und auch die Fälle umfassen, in denen Kennzeichen i. S. d. § 138e Abs. 2 AO erfüllt sind. Letztlich geht es darum, ob die Person wusste oder objektiv erkennen konnte, ob die Voraus­setzung des § 138d Abs. 2 Nr. 3 AO erfüllt ist. Angesichts der „Vorbelegung“ des Begriffs der „an der Gestaltung Beteiligten“ regen wir außerdem an, die Überschrift zu Abschnitt 3.1.2 umzu­formulieren, z. B. in „Abgrenzung zwischen Intermediär und anderen im Kontext der Gestaltung Tätigen“.
 

Die Aussage in Rz. 49, wonach die Mitwirkung an einzelnen Teilschritten einer grenzüber­schreitenden Gestaltung nicht dazu führt, dass der Mitwirkende als Intermediär anzusehen ist, begrüßen wir nachdrücklich.
 

In dem angegebenen Beispiel wird das Kreditinstitut zu einem an der Steuer­gestaltung Beteiligten. Dies beruht u. E. auf der im Zusammen­hang mit der Gestaltung stehenden Darlehens­vergabe. Anders sähe dies aber aus, wenn etwa ein Steue­rberater oder Rechts­anwalt lediglich eine steuerliche Detail­frage klärt, ohne in die Konzeption oder andere Teilschritte der Gestaltung eingebunden zu sein. Eine solche Beratung allein kann nie dazu führen, dass der Beratende dadurch zum Beteiligten würde.
 

Petitum:

Wir bitten um eine entsprechende Klarstellung durch eine Präzisierung im Beispiel oder die Ergänzung durch ein zweites Beispiel.
 

Zu Rz. 50: Erfüllungsgehilfen
 

Wir begrüßen die Klarstellung, dass ein angestellter Steuer­berater nicht als Intermediär gilt. Intermediär soll derjenige Steuer­berater sein, in dessen Namen die Umsetzung der Steuer­gestaltung erfolgt. Folgt daraus, dass Intermediär entweder der einzelne Sozius/Partner ist oder aber die Sozietät/Partnerschaft als solche, je nachdem, wie die Mandats­verträge ausgestaltet sind?
 

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klarstellung.
 

Zu Rz. 51: Konzernstrukturen
 

In Rz. 51 wird ausgeführt, dass auch innerhalb von Konzern­strukturen die rechtlich und steuerrechtlich eigenständigen Unternehmens­einheiten unabhängig voneinander Intermediär, Nutzer oder andere an der Gestaltung Beteiligte sein können. Aus dem gebildeten Beispiel ergeben sich jedoch mehrere Zweifelsfragen:
 

Soweit der Konzern­obergesellschaft die Eigenschaft eines Intermediärs i. S. d. § 138d Abs. 1 AO zugeschrieben wird, gehen wir – auch vor dem Hintergrund von § 138d Abs. 7 AO – davon aus, dass die Konzernober­gesellschaft selbst nicht an der Gestaltung beteiligt ist.
 

Petitum:

Wir regen an, den Sachverhalt in dieser Hinsicht zu präzisieren und ausdrücklich auszuführen, dass die Konzernober­gesellschaft Nutzer i. S. d. § 138d Abs. 6 AO ist, wenn sie selbst an der Gestaltung beteiligt ist und damit die Steuer­gestaltung zumindest auch für sich selbst konzipiert hat.
 

Des Weiteren führt das Beispiel aus, dass die Konzern­gesellschaften, für welche die Konzernober­gesellschaft grenzüberschreitende Gestaltungen konzipiert, Nutzer seien, „soweit bei ihnen die steuerlichen Vorteile eintreten sollen“. Hingegen sollen Konzern­gesellschaften, die zwar in die Steuer­gestaltung einbezogen sind, nicht Nutzer sein, wenn bei ihnen kein steuerlicher Vorteil eintritt. Diese sollen dann als Beteiligte angesehen werden.
 

Diese Definition, wann eine Person Nutzer ist, weicht von der des § 138d Abs. 5 AO ab. In keiner der dort genannten drei Alternativen ist Voraussetzung, dass beim Nutzer ein steuerlicher Vorteil eintreten soll. Auch wird es im Falle der Intermediär-Stellung der Konzernober­gesellschaft für deren Meldepflicht nicht unbedeutend sein, ob und aufgrund welcher Tatbestandsmerkmale des § 138d Abs. 5 AO die Konzern­gesellschaften Nutzer werden, und damit auch, welche der Ereignisse des § 138f Abs. 2 AO für die Ingangsetzung der Meldefrist in Frage kommen.
 

Petitum:

Es sollte auch für Fälle der Inhouse-Gestaltung auf die im Gesetz festgeschriebenen Begriffe des Nutzers (§ 138d Abs. 5 AO) sowie des Beteiligten (§ 138d Abs. 2 AO) abgestellt werden.
 

Zu Rz. 64: Befreiung von der Verschwiegen­heitspflicht
 

Gem. § 138f Abs. 3 Satz 2 AO hat der Intermediär ein Wahlrecht, ihm bekannte andere meldepflichtige Intermediäre derselben Steuer­gestaltung in der Meldung an das Bundes­zentralamt für Steuern (BZSt) anzugeben.
 

Nach dem Wortlaut der Rz. 64 „muss der Intermediär [hingegen] dem Bundes­zentralamt für Steuern alle in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 10 und Satz 2 AO bezeichneten Angaben mitteilen …“.
 

Petitum:

Der Wortlaut der Tz. 64 sollte so geändert werden, dass er im Einklang mit § 138f Abs. 3 Satz 2 AO steht und der Freiwilligkeit der Angabe über andere meldepflichtige Intermediäre Rechnung trägt.
 

Rz. 69: Partieller Übergang der Mitteilungs­pflicht auf den Nutzer
 

In § 138f Abs. 6 Satz 5 AO wird die Möglichkeit eröffnet, dass der Nutzer die eigentlich vom Intermediär zu übermittelnden Daten (§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 4 bis 9 AO) mit an das BZSt übermitteln kann, wenn er den Intermediär nicht von dessen gesetzlicher Verschwiegen­heit befreit. Offen bleibt, wie der Intermediär in einem solchen Fall den Nachweis erbringen kann bzw. muss, dass er seine Pflicht zur Meldung nicht verletzt hat.
 

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klarstellung.
 

Zu Rz. 73: Intermediär ohne Inlandsbezug
 

Nach § 138g Abs. 1 Satz 2 AO besteht keine Mitteilungs­pflicht des Nutzers, soweit der Nutzer nachweisen kann, dass er selbst, ein Intermediär oder ein anderer Nutzer dieselbe Steuergestaltung bereits in einem anderen EU-Mitgliedstaat nach dessen Recht mitgeteilt hat. Wir halten dies für überzogen und nicht mit den Anforderungen der Amtshilfe-Richtlinie übereinstimmend. Es besteht u. E. kein plausibler Grund, warum nicht auch eine beim BZSt durch einen anderen Nutzer erfolgte Meldung für einen im Inland meldepflichtigen Nutzer befreiende Wirkung haben sollte.
 

Petitum:

In Rn. 73 Satz 1 sollte klargestellt werden, dass für die befreiende Wirkung durch die Meldung durch einen anderen Nutzer nicht Voraussetzung ist, dass diese ein einem anderen Mitgliedstaat der EU erfolgt ist. Zur Rechts­sicherheit sollte außerdem klargestellt werden, dass ein solcher Nachweis durch den Nutzer lediglich vorgehalten werden muss und keine Pflicht zu einer aktiven Vorlage (insbesondere nicht innerhalb der ohne die Befreiung für ihn geltenden Meldefrist) besteht.
 

Zu Rzn. 77 und 78: Inlands­bezug des Nutzers
 

Nach dem in Rz. 77 und 78 angesprochenen § 138g Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) AO liegt ein Inlands­bezug für einen in einem Drittstaat ansässigen Nutzer bereits dann vor, wenn dieser im Geltungs­bereich der AO Einkünfte erzielt oder eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sofern diese für die Steuer eines EU-Mitgliedstaats von Bedeutung sind. Ähnlich wie beim Vergleich von § 138d Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d) zu Buchst. c) AO setzt auch der hier angesprochene Tatbestand für einen Inlandsbezug des Nutzers keinen Zusammenhang zwischen den erzielten Einkünften und der Gestaltung voraus.
 

Petitum:

Wir halten eine einschränkende Auslegung für dringend erforderlich. Auch wenn § 138g Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) AO dies anders als Buchst. a) nicht ausdrücklich vorsieht, sollte dieses Tatbestands­merkmal auf solche Fälle beschränkt werden, in denen die im Anwendungs­bereich der AO erzielten Einkünfte bzw. die ausgeübte Tätigkeit in einem Zusammenhang mit der Gestaltung stehen.

Zu Rzn. 82 und 84: Mitteilungs­pflicht in mehreren Staaten


Rz. 82 Satz 2 stellt wie auch § 138f Abs. 8 AO darauf ab, dass der Intermediär für Zwecke der Befreiung von einer nochmaligen Meldung im Inland die in einem anderen Mitgliedstaat von ihm vorgenommene Meldung nachweisen kann. Nach Rz. 84 soll die Angabe der von einem anderen Mitgliedstaat vergebenen Registrierungs- und Offenlegungs­nummer genügen.


Petitum:

Zur Rechts­sicherheit sollte klargestellt werden, dass ein solcher Nachweis (durch die Registriernummer und die Offenlegungs­nummer), wie durch den Gesetzeswortlaut („nachweisen kann“) vorgegeben, durch den Nutzer lediglich vorgehalten werden muss, aber keine Pflicht zu einer aktiven Vorlage oder „Angabe“ (insbesondere nicht innerhalb der Meldefrist) besteht. Hierfür sollten auch in Rz. 88 die Worte „genügt deren Angabe“ durch die Worte „genügen diese“ ersetzt werden.


Zu Rzn. 86 und 87: Melde­pflicht mehrerer Intermediäre


Angesichts der knappen Meldefrist von 30 Tagen kann nicht in jedem Fall davon ausgegangen werden, dass sich mehrere Intermediäre koordinieren um sicherzustellen, dass nur einer von ihnen meldet und die anderen sich dann auf eine Befreiung durch diese Mitteilung berufen. Es ist nicht auszuschließen, dass es mehrere parallele Mitteilungen gibt und damit auch die Vergabe mehrerer Registrier­nummern für dieselbe mitteilungs­pflichtige Steuer­gestaltung erfolgt.


Als Nachweis für die Befreiung von der Mitteilungs­pflicht eines Intermediärs durch die Mitteilung eines anderen Intermediärs ist in Rz. 87 nur die Vorlage der Registrier­nummer/Offenlegungs­nummer des erstmeldenden Intermediärs vorgesehen. Erfahrungen aus Polen zeigen jedoch, dass zwischen Abgabe der Mitteilung und Erteilung der Identifikations­nummern erhebliche Zeit vergehen kann. Soweit es in Deutschland nicht zu einer automatischen Nummern­vergabe bei Hochladen der Meldung an das BZSt kommt, sondern die Identifikations­nummern erst später mitgeteilt werden, laufen die weiteren Intermediäre u. U. Gefahr, ihre eigene Meldefrist zu versäumen, ohne gleichzeitig ihre Befreiung nachweisen zu können.
 

Petitum:

Es sollte zumindest als alternative Nachweis­möglichkeit für die Übergangszeit bis zur Erteilung von Registrier- und Offenlegungs­nummer die Vorlage des Übermittlungs­protokolls des erstmeldenden Intermediärs im Portal der jeweils zuständigen EU-Behörde zugelassen werden.


Zu Rz. 89: Voraussetzung der Befreiung von der Meldepflicht
 

Für die Befreiung von der Meldepflicht fordert der Entwurf, dass der die grenzüber­schreitende Gestaltung meldende Intermediär den sich auf die Befreiung berufenden Intermediär benannt hat. Dies geht u. E. über das Gesetz hinaus, in dem die Benennung weiterer Intermediäre als „kann“- Vorschrift formuliert ist. Da die Benennung weiterer Intermediäre für den meldenden Intermediär freiwillig ist, hätte der andere Intermediär auch keinen Anspruch auf seine Benennung, um darüber seine Befreiung von der Meldepflicht sicher zu erreichen. Ein Anspruch auf Befreiung von der Meldepflicht ergibt sich u. E bereits allein daraus, dass bzw. wenn dem anderen Intermediär die Registrierungs- und die Offenlegungs­nummer für die gemeldete Gestaltung bekannt sind und er sie ggf. auf Nachfrage vorlegen kann.
 

Wir verweisen im Übrigen auf unsere Ausführ­ungen zu Rz. 64.
 

Petitum:

Die Voraussetzung für eine Befreiung von der Melde­pflicht darf nicht daran geknüpft werden, dass der meldende Intermediär die weiteren mit derselben Gestaltung befassten Intermediäre in seiner Meldung mit benannt hat. Rz. 89 Satz 1 sollte mangels Rechts­grundlage gestrichen werden.
 

Zu Rz. 91: Mitteilungs­pflicht mehrere Nutzer


Vorrangig soll die Melde­pflicht denjenigen Nutzer treffen, der die grenzüber­schreitende Gestaltung mit dem dem/den Intermediären vereinbart hat. Uns erscheint die Formulierung „Vereinbarung der Gestaltung“ hier nicht hinreichend bestimmt. Es müsste vielmehr darauf ankommen, wem der Intermediär die Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt hat bzw. wer den Intermediär beauftragt hat.
 

Nachrangig trifft die Meldepflicht denjenigen Nutzer, der die Umsetzung der grenzüber­schreitenden Gestaltung verwaltet. Auch hier besteht Klärungs­bedarf, weil die Tätigkeit des „Verwaltens der Umsetzung“ nach § 138d Abs. 5 AO für sich gesehen nicht zu den Tätigkeiten gehört, die eine Person zum Nutzer machen.
 

Petitum:

Wir bitten darum, die Formulierungen noch einmal zu überdenken und anzupassen.
 

Zu Rz. 96: Relevanztest

Nach Rz. 95 ist bei bedingten Kennzeichen i. S. d. § 138e Abs. 1 AO weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer grenzüber­schreitenden Steuer­gestaltung, dass für sie der Relevanz­test erfüllt ist. Nur dann entsteht eine Mitteilungs­pflicht.
 

Die Beweislast für die Erfüllung des Relevanz­tests liegt nach den allgemeinen Regeln bei der Finanz­verwaltung. Weder gibt es eine gesetzliche Nachweispflicht für die Nichter­füllung des Relevanz­tests noch eine zu widerlegende gesetzliche Vermutung der Erfüllung des Relevanz­tests. Hiermit unvereinbar sind jedoch Formulierungen in Rz. 96 wie „Der Mitteilungs­pflichtige kann das Gegenteil zum Beispiel dadurch nachweisen“, „dass er [… ] darlegt“ und „Es muss glaubhaft gemacht werden“, die den Versuch einer Beweislast­umkehr darstellen.
 

Petitum:

Die Ausführ­ungen in Rz. 96 sind um die dort bislang enthaltenen Pflichten zum Nachweis, zur Darlegung und zur Glaubhaft­machung zu bereinigen.
 

Zu Rz. 103


Die in der Rz. 103 geweckten Erwartungen werden durch die Anlage in der derzeitigen Fassung auch nicht nur entfernt erfüllt. In den dort genannten Fällen ist häufig kein grenzüber­schreitender Aspekt erkennbar; teilweise betreffen sie nur den privaten und nicht den unternehmerischen Bereich (Basisrenten­verträge, Vorsorgeauf­wendungen). Angesprochen werden auch nur Sachverhalte mit Bezug zur Einkommen­steuer und Erbschaftsteuer, nicht zu anderen der unter das EUAHiG fallenden Steuerarten.
 

Gegenüber der Ermächtigungs­vorschrift des § 138d Abs. 3 Satz 3 AO sind die einleitenden Sätze der Anlage zudem noch einschränkender. Während es im Gesetz heißt, „insbesondere weil kein steuerlicher Vorteil … anzunehmen ist“ formuliert die Anlage „dass kein steuerlicher Vorteil … anzunehmen ist, sofern …“. Damit wird eine „white list“ nur für Steuer­vorteile im Inland erstellt. Der Terminus „insbesondere“ ließe aber eine Öffnung auch für andere Sachverhalte zu.
 

In der Anlage erwähnt sind Poolverträge i. S. d. Schenkung­steuer. Wären Gestaltungen zur Erreichung bzw. Vermeidung von Beteiligungs­schwellen anzeigepflichtig (z. B. Portfolio­beteiligung, § 8b Abs. 4 KStG, share deals im Bereich der GrEStG)? Laut der Begründung zum Gesetz­entwurf (BR-DrS 489/19, S. 33) sollte jedoch die Aufstockung einer Beteiligung gerade nicht mitteilungs­pflichtig sein.
 

Petitum:

Wir halten eine umfangreiche Ergänzung der Liste für dringend erforderlich.
 

Zu Rz. 107: Vertraulichkeits­klauseln
 

Mit den in Rz. 107 enthaltenen Ausführ­ungen liegen nunmehr klare Vorstel­lungen der Finanz­verwaltung darüber vor, unter welchen Voraus­setzungen die Finanz­verwaltung vom Vorliegen einer Vertraulichkeits­klausel i. S. d. § 138e Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) AO ausgeht und in welchen Fällen nicht. Nach den vorliegenden Ausführungen werden aber auch Vertraulichkeits­erklärungen erfasst, die der Verhinderung von unkalkulierbaren Dritthaftungs­risiken durch Weitergabe an Dritte dienen, die selbst keiner Vertraulich­keitspflicht und damit keinen Restriktionen hinsichtlich der Weitergabe unterliegen.
 

Die meisten Intermediäre haben standardmäßig für alle Aufträge Klauseln in ihre Auftrags­bedingungen aufgenommen, die im Falle der Wirtschafts­prüfer sogar berufsständisch empfohlen und zur Verfügung gestellt werden, und die eine Weitergabe aller Arbeits­ergebnisse an die Finanz­behörden zwar erlauben, allein zur Vermeidung einer Dritt­haftung eine Weitergabe an andere Dritte aber von der Zustimmung des Intermediärs abhängig machen. Eine solche wird regelmäßig erteilt, wenn der Dritte eine die Haftung begrenzende Haftungs­vereinbarung unterzeichnet.
 

Bei allem Verständnis für das Anliegen, eine Verschleierung und Verdeckung von Gestaltungen durch Vertraulichkeits­vereinbarungen zu verhindern, bestünde nach den Ausführ­ungen der Rz. 107 doch die Gefahr, dass alle im Rückwirkungs­zeitraum ab 25. Juni 2018 beratenen Gestaltungen allein wegen Klauseln, die im Vertrauen auf ihre unbeschränkte Zulässigkeit aus jahrzehntelanger Verwendung und Empfehlung verwendet wurden, deshalb zu melden wären, wenn zugleich der Relevanz­test erfüllt ist. Hierfür wären sämtliche diesbezügliche Beratungen zu überprüfen. Nach den kritikwürdigen aber derzeit bestehenden Vorstel­lungen der Finanz­verwaltung (vgl. Rz. 96 und unsere diesbezüglichen Ausführungen) könnte eine Meldung sogar nur dann unterbleiben, wenn für jeden potenziellen Fall nachgewiesen wird, dass der Relevanz­test nicht erfüllt ist. Dies würde nicht nur einen enormen Arbeits­aufwand für die Intermediäre bedeuten. Auch würde das BZSt mit einer Unzahl von Meldungen „überschwemmt“, an denen die Finanz­verwaltung mangels jeglichen Zugewinns an Kenntnissen zu aggressiven Steuer­gestaltungen ebenfalls kein Interesse haben kann.
 

Petitum:

Wir regen daher an, für das Kennzeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) AO eine Übergangs­regelung zu schaffen, nach der dieses auf zeitlich dem Art. 97 § 33 Abs. 2 EGAO unterliegende Steuer­gestaltungen nicht angewendet wird. Eine schon aufgrund der Erfüllung anderer Kennzeichen bestehende Meldepflicht würde dadurch nicht berührt. Für Letztere und für ab dem 1. Juli 2020 zu meldende Steuer­gestaltungen wäre die Zeit ausreichend, um die Vertrags­bedingungen bis dahin durch zweiseitige Verein­barung oder einseitigen Verzicht seitens des Intermediärs anzupassen. Zur Unterstützung dessen wäre in Rz. 107 klarzustellen, dass es auf die Verhältnisse spätestens im Zeitpunkt des Ablaufs der Melde­frist ankommt.
 

Zu Rz. 116: Standardisierte Dokumentation/Struktur
 

Die Ausführungen in Rn. 116 sind mit der Gesetzes­systematik u. E. nicht zu vereinbaren und entbehren daher einer Rechts­grundlage. Das Kenn­zeichen der standardisierten Dokumentation oder Struktur ist ein „bedingtes Kennzeichen“, d. h. es begründet nach § 138d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a) AO nur dann eine Melde­pflicht, wenn zusätzlich der Relevanztest erfüllt ist. Dem­gegenüber wird der an sich nachgeschaltete Relevanz­test in Rz. 116 bereits in die Frage mit hereingezogen, ob eine standardisierte Struktur vorliegt, und zudem für den potenziell Melde­pflichtigen von der Finanz­verwaltung auch noch beantwortet, ohne dass eine irgendeine Möglichkeit des Gegen­beweises gibt.
 

Ob allein die Gründung und der Einsatz einer Finanzierungs­gesellschaft im Ausland eine standardisierte Struktur ist, ist schon angesichts der in Rz. 113 und 114 entwickelten und hier nicht erfüllten Kriterien zu bezweifeln. Keinesfalls kann die Beantwortung dieser Frage aber davon abhängen, ob die Finanzierungs­gesellschaft in einem niedrig besteuernden Ausland ansässig ist (was bereits große Teile der EU umfassen würde, wenn für die niedrige Besteuerung auf § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG abgestellt würde). Die Frage der Niedrig­besteuerung und eines sich aus dem Einsatz der Finanzierungs­gesellschaft ggf. ergebenden Steuer­vorteils hat erst für den im Anschluss an eine zunächst einmal vorzunehmende Fest­stellung einer standardisierten Struktur durchzuführenden Relevanz­test eine Bedeutung. Dort ist zu beurteilen, ob der Steuervorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung ist, oder ob dies angesichts anderer wirtschaftlicher Gründe/Vorteile, die oftmals auch gegeben sein werden, nicht der Fall ist.
 

Petitum:

Der Einsatz von Finanzierungs­gesellschaften kann nicht per se als mitteilungs­pflichtig definiert werden. Die Rand­ziffer 116 sollte gestrichen werden.
 

Zu Rz. 117: Konkreter Einzelfall
 

Wird aus einem konkreten Einzelfall eine standardisierte Struktur entwickelt, entsteht aufgrund von § 138e Abs. 1 Nr. 2 AO eine Melde­pflicht. Diese kann u. E. aber erst für die Fälle greifen, die dann unter der standardisierten Struktur beraten und vertrieben werden, nicht für den ersten individuell beratenen Fall.
 

Petitum:

Wir bitten um eine entsprechende Klar­stellung.
 

Zu Rz. 118: Standardvorgänge
 

Nach Rz. 118 soll bei dokumentierten Standard­vorgängen der Rechts- oder Steuer­beratung regelmäßig nicht von einem steuerlichen Bezug auszugehen sein, sofern diese standardisierten Dokumen­tationen isoliert verwendet werden. Wir begrüßen dies ausdrücklich.
 

Petitum:

Wir regen an, den Beispiel­katalog um weitere Punkte zu ergänzen, wie die Vergabe von partiarischen Darlehen sowie Genuss­rechten und die Anpassung von Dauer­schuld­verhältnissen. Wird eine Miet­zahlung oder der Zins­satz bei einem Darlehen aufgrund der allgemeinen Entwicklung (Inflation, Zins­entwicklung, Miet­spiegel) zwischenzeitlich angepasst, damit sie weiterhin einem Fremdvergleich genügt, kann darin ebenfalls keine Steuer­gestaltung gesehen werden. Auch der Abschluss von Unternehmens­verträgen i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG zur Begründung einer Organschaft sollte mit aufgenommen werden, um massenhafte Meldungen auch in dieser Hinsicht zu vermeiden.
 

Hinsichtlich der Anforderung der „isolierten“ Verwendung bleiben jedoch Zweifels­fragen, denn „isoliert“ wird z. B. auch ein im Beispiel­katalog genannter Darlehens­vertrag niemals verwendet werden. So wird ein Darlehen i. d. R. dafür vom Darlehens­nehmer aufgenommen, um mit dem geliehenen Geld etwas zu unternehmen, bspw. die Investition in neue Maschinen, und daraus auch Einkünfte zu erzielen.
 

Petitum:

Im Sinne einer besseren Hand­habbarkeit und Rechts­sicherheit regen wir an festzulegen, dass die Verwendung solcher standardisierter Dokumen­tationen für sich allein nicht zur Erfüllung des Kennzeichens § 138e Abs. 1 Nr. 2 AO führt.
 

Zu Rz. 120 ff.: Verlustnutzung
 

Wir gehen davon aus, dass eine Nutzung von Verlusten, die unter §§ 8c, 8d KStG möglich bleibt, z. B. aufgrund der Konzern­klausel oder der Stille-Reserven-Klausel, nicht zu einer Melde­pflicht führt, wenn nicht „unangemessene rechtliche Schritte“ dazu treten.
 

Petitum:

Es sollte an dieser Stelle klargestellt werden, dass die Verlust­nutzung unter den Voraus­setzungen der §§ 8c, 8d KStG keine Melde­pflicht nach sich zieht. Alternativ könnte dieser Fall auch in die „white list“ aufgenommen werden.
 

Zu Rz. 122: Verlust­bringendes Unternehmen
 

Der Begriff des verlust­bringenden Unternehmens soll weit auszulegen sein. So soll u. a. ein Unternehmen verlustbringend sein, wenn es laufende Verluste hat. Dabei ergeben sich allerdings Auslegungs­fragen. Was ist ein laufender Verlust? Kann auch ein unterjähriger Verlust im Zeitpunkt des Erwerbs ausreichend sein, auch wenn durch das Unternehmen im gesamten Wirtschafts­jahr einen Gewinn erzielt wird? Ferner ist zu präzisieren, dass es sich um einen laufenden steuer­lichen Verlust handeln muss.
 

Zudem sollen auch solche Unternehmen als verlustbringend gelten, die stille Lasten in ihrer Bilanz haben. Solche stillen Lasten sind in der Praxis allerdings üblich, da bspw. Droh­verlustrück­stellungen nach § 5 Abs. 4a EStG, die Bewertung von Pensions­rückstellungen nach § 6a EStG, Jubiläums­rückstellungen nach § 5 Abs. 4 EStG oder auch Rückstel­lungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutz­rechte nach § 5 Abs. 3 EStG zu stillen Lasten führen können.
 

Stille Lasten würden künftig zu Betriebs­ausgaben, nicht aber zwingend zu einem Verlust des Unternehmens führen. § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) AO stellt aber nicht auf den Erwerb von Unternehmen ab, die Betriebs­ausgaben hatten oder haben, sondern auf verlust­bringende Unternehmen. Wollte man dies anders sehen, würde jeder Unternehmens­erwerb, d. h. auch eines gewinn­bringenden Unternehmens, potenziell das Kennzeichen erfüllen.
 

Petitum:

Hinsichtlich eines laufenden Verlusts ist zu präzisieren, dass es sich um steuerliche Verluste handelt und darzulegen, ob damit ein unterjähriger Verlust gemeint ist. Die Ausführungen, nach denen für die Frage, ob ein verlust­bringendes Unternehmen vorliegt, auch stille Lasten in der Bilanz zu berücksichtigen sind, sollten aus den aufgezeigten Gründen ersatzlos gestrichen werden.
 

Zu Rz. 124: Beendigung der Haupt­tätigkeit

Nach dem vorliegenden Entwurf soll auch der Fall mit umfasst werden, in dem die Beendigung der Haupt­tätigkeit bereits vor dem Erwerb des verlust­bringenden Unternehmens erfolgt ist. Dies widerspricht jedoch dem Wortlaut des Gesetzes in § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a) AO, wonach die Gestaltung darauf gerichtet sein muss, die Haupttätigkeit zu beenden. Das impliziert eine aktive Handlung des Erwerbers. Allenfalls dann, wenn die Beendigung der Haupt­tätigkeit vor dem Erwerb, aber in Abstimmung mit dem Erwerber erfolgt, kann ein Zusammen­hang mit der Gestaltung hergestellt werden.
 

Zudem ist die Haupt­tätigkeit des Unternehmens gesetzlich nicht definiert. Laut Rz. 124 soll diese nach Verwaltungs­auffassung anhand der Brutto­erträge ermittelt werden. Diese liegt dann vor, wenn im Durchschnitt der vergangenen drei Jahre 50 % aus einer Tätigkeit stammen. Es kann aber auch Fälle geben, in denen Unternehmen ein breit diversifiziertes Angebot haben und keine der Tätigkeiten 50 % der Brutto­erträge ausmacht. In diesen Fällen ist unklar, wonach sich die Haupt­tätigkeit ermittelt oder ob überhaupt eine solche vorliegt.
 

Petitum:

Es sollte die Möglichkeit eröffnet werden, die Haupt­tätigkeit auch nach anderen Kriterien zu ermitteln. Dabei sollte – und dies sollte auch für die Erträge gelten – auf die relative Größe abgestellt werden, so dass die Tätigkeit mit den höchsten Brutto­erträgen die Haupt­tätigkeit darstellt. Zudem ist die Formulierung so anzupassen, dass nur die Beendigung der Haupt­tätigkeit nach dem Anteilskauf zu einer Melde­pflicht führt.
 

Zu Rz. 125: Verlustnutzung
 

Nach dem Gesetzes­wortlaut können die Tatbestands­voraus­setzungen des § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) AO nur durch den Erwerber erfüllt werden. Nach Randziffer 125 soll es ausreichend sein, wenn einer der Beteiligten seine Belastung durch die Verluste des erworbenen Unternehmens mindert. Diese Auffas­sung deckt sich nicht mit dem Gesetzes­wortlaut.
 

Petitum:

Es sollte klargestellt werden, dass nur die Nutzung der Verluste beim Erwerber – im Einklang mit dem Gesetzes­wortlaut – die Voraus­setzungen des Kennzeichens erfüllen.
 

Zu Rz. 131: Einkünfteumwandlung
 

Beispiel 1:

Wir teilen nicht die Auffassung, dass die im Beispiel 1 dargestellte Gestaltung nicht dem entspricht, was „gesetzlich vorgesehen“ ist. Die Freistellung von Dividenden nach § 8b KStG bezweckt lediglich die Verhinderung eines Kaskaden­effektes bei der Körperschaftsteuer und eine Mehrfach­besteuerung desselben Gewinns. Es ist der konsequente Ausfluss der gesetzgeberischen Entscheidung, statt eines Anrechnungs­verfahrens ein Teileinkünfte­verfahren zu realisieren. Ein steuerlicher Vorteil der Gestaltung resultiert nicht aus einer aggressiven Ausnutzung des § 8b KStG entgegen dem Gesetzeszweck, sondern schlicht aus den Steuer­satz­unterschieden zwischen in- und ausländischen Kapital­gesellschaften.
 

In Beispiel 1 wird abgestellt auf die Steuer­belastung der ganzen Gruppe. Soll der Steuer­vorteil stets auf die Betrachtung einer Gruppe bezogen werden oder auf jede Gesellschaft? Geht es um die Gruppe, müssten auch Steuer­vorteile in einem Land mit Steuer­nachteilen in einem anderen Land verrechnet/kompensiert werden können.
 

Stellt man nur auf den Steuer­vorteil ab, wird gerade für deutsche Nutzer jede noch so geringfügige „Umqualifizierung“ oder wie auch immer geartete Gestaltung voraussichtlich anzeige­pflichtig. Bei jedem Outsourcing ist zu vermuten, dass die Gesamt­belastung sinkt. Dies liegt schon allein darin begründet, dass die Belastung mit Ertrag­steuern in Deutschland im internationalen Vergleich die höchste ist. Wünschens­wert wäre daher, eine Bagatell­grenze für die Höhe eines Steuer­vorteils festzulegen, unterhalb derer eine Melde­pflicht nicht greift.
 

Beispiel 2:

Nicht ersichtlich ist, wo im Beispiel 2 die Umquali­fizierung von Einkünften liegen soll. Abgestellt wird auf die Schaffung von Zinsaufwand, der die deutsche Bemessungs­grundlage ändert. Aus unserer Sicht dürfte eher ein Fall der zirkulären Vermögens­verschiebung vorliegen.
 

Wenn man davon ausgeht, dass die Zinsen bei der Finanzierungs­gesellschaft zu einer Erhöhung des Ausschüttungs­volumens führen, deren Erfassung dann in Deutschland nach § 8b KStG steuerbefreit wäre, könnte man argumentieren, durch die Gestaltung würden die bisher bei der deutschen AG steuer­pflichtigen Anlage­erträge aus dem Einlage­betrag in steuerfreie Dividenden­einkünfte umgewandelt. Dabei ist aber zu bedenken, dass es keine Umqualifizierung gibt, wenn der Einlagebetrag auch bisher bereits in § 8b KStG unterliegenden Anlageformen angelegt war. In diesem Fall dürfte es dann auch keine Meldepflicht geben. Trifft dies zu, muss zukünftig bei jeder grenzüber­schreitenden Einlagen­leistung geprüft werden, wie der geleistete Einlage­betrag zuvor investiert war, um dann entscheiden zu können, ob die Meldepflicht greift. Das schießt weit über das Gesetzes­ziel hinaus.
 

Petitum:

Wir plädieren dafür, diese Gestaltung nicht als Fall der Einkünfte­umwandlung anzusehen und dies ausdrücklich klarzustellen.
 

Im Zuge der Entsendung von Mitarbeitern kann sich die Frage stellen, ob der Tatbestand des § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b) AO erfüllt ist, wenn die Einkünfte des Arbeitnehmers im Zielstaat der Entsendung wegen der dortigen einkommen-/lohnsteuerlichen Regelungen in Teilen nicht oder ermäßigt der Besteuerung unterliegen (z. B. abweichende Regelungen zu bestimmten Entgelt­bestandteilen wie etwa Zuschüssen zu Mahlzeiten). Soweit im Zusammenhang mit der Entsendung Zahlungen zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden und regelmäßig verbundenen Unternehmen geleistet werden, kann in Abhängigkeit vom Ansässigkeits­staat des aufnehmenden Unternehmens zudem einer der Tatbestände des § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. e), Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) AO erfüllt sein.
 

Die Entsendung von Mitarbeitern in andere (verbundene) Unternehmen basiert regelmäßig auf betrieblichen Über­legungen. Selbst wenn dabei durch den Mitarbeiter, das entsendende oder das aufnehmende Unternehmen im Einzel­fall Steuer­vorteile erzielt werden sollten, werden diese regelmäßig nicht den Beweg­grund für die Entsendung darstellen. Sofern bei mit der Entsendung verbundenen Zahlungen an das aufnehmende Unternehmen § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. e) oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 1  Buchst. a) AO einschlägig sein sollte, wird dies regelmäßig dadurch begründet sein, dass das aufnehmende Unternehmen dort ansässig und der entsandte Mitarbeiter dort tätig ist. Von einer geplanten Lenkung (i. S. e. Steuer­gestaltung) von Zahlungen in/über solche Territorien, in welchen hinsichtlich des betreffenden Staats bzw. der betreffenden Einkünfte eines der in § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. e) oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) AO aufgeführten Merkmale erfüllt ist, wird in diesen Fällen regelmäßig nicht ausgegangen werden können.
 

Petitum:

Fälle der Mitarbeiter­entsendung sollten vom Anwendungs­bereich (§ 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) AO ausgenommen werden.
 

Zu Rz. 134, 137: Zirkuläre Vermögensverschiebungen
 

Meldepflichtig sind Steuer­gestaltungen. Nach § 138d Abs. 2 Satz 2 AO kann eine Steuer­gestaltung aus einer Reihe von Gestaltungen bestehen. Wenn eine dieser Gestaltungen grenzüber­schreitend ist, hat die Meldung die gesamte Steuer­gestaltung zu umfassen (Rz. 31).
 

Sachfremd ist daher die Nutzung des Begriffs des Gesamtplans. Bereits in der Vergangenheit hat diese Annahme zu zahlreichen Rechts­unsicherheiten geführt. In der Praxis werden sich für die Rechts­anwender sowie auch für die Finanz­verwaltung aufgrund der neuen, komplexen gesetzlichen Regelung genug Fragen und Probleme ergeben. Hier eine weitere Unsicherheit aufzuwerfen, erscheint unnötig, zumal gesetzlich geregelt ist, dass mehrere Teilschritte zu einer Gestaltung zusammen­zufassen sind und die gesamte Gestaltung gemeldet werden muss.
 

Petitum:

Die Einführung des bzw. die Aussage zum Begriff „Gesamt­plan“ ist ersatzlos zu streichen. Kriterium in Rz. 134 Satz 1 sollte allein sein, ob die einzelnen Transaktionen Teil ein und derselben Steuer­gestaltung sind.
 

Außerdem sollte klargestellt werden, dass das sog. Anwachsungs­modell nicht das Kennzeichen der zirkulären Vermögens­verschiebung erfüllt. Dabei bringen im Rahmen einer Unternehmens­umwandlung alle Kommanditisten einer GmbH & Co KG ihre Kommandit­anteile gegen Gewährung von Gesellschafts­rechten in die Komplementär-GmbH ein, mit der Folge, dass die KG erlischt und das Gesellschafts­vermögen bei der Komplementär-GmbH anwächst.
 

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klarstellung.
 

Zu Rz. 138: Sale-und-Lease-Back
 

Das Kenn­zeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c) AO soll insbesondere durch Fälle des Sale-und-Lease-Back und des Cash-Pools erfüllt werden.
 

Zunächst können Sale-und-Lease-back-Transaktionen u. E. nicht pauschal als zirkuläre Vermögens­verschiebungen eingeordnet werden. Sofern im Rahmen des Leasings das wirtschaftliche Eigentum beim Leasing­geber verbleibt, kommt es vielmehr zu einer endgültigen, nicht aber zu einer zirkulären Vermögens­verschiebung.
 

Sale-und-Lease-Back wie auch Leasing zeichnen sich dadurch aus, dass sie aus mehreren Zahlungen bzw. Rechts­vorgängen bestehen.
 

Petitum:

Es sollte unter Verweis auf Rz. 186 klargestellt werden, dass nur das Aufsetzen eines Cash-Pools oder einer Sale-und-Lease-Back-Vereinbarung meldepflichtig sind. Melde­pflichtig sind nicht die einzelnen Zahlungen oder Rechts­vorgänge.
 

Zu Rz. 141: Meldepflicht für die Gestaltung als Ganzes
 

Erfreuliche­rweise wird unter Verweis auf Rz. 186 klargestellt, dass nicht die einzelnen Zahlungen melde­pflichtig sind, sondern nur die Steuer­gestaltung als Ganzes. Allerdings finden Zahlungen nicht nur beim Kenn­zeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d) AO statt, sondern auch beim Kenn­zeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) AO.
 

Petitum:

Der sinnvolle Hinweis, dass nur die Steuer­gestaltung zu melden ist, sollte einheitlich mit Blick auf alle Kenn­zeichen nach § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d) und e) AO erfolgen.
 

Darüber hinaus sollte für sämtliche Kenn­zeichen, die auf Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen abstellen, mit Blick auf die Rechts­sicherheit ausgeführt werden, wie diese anzuwenden sind, wenn Zahlungs­empfänger eine Personen­gesellschaft oder ein Investment­fonds ist.
 

Zu Rzn. 143, 144: Steuerbefreite Zahlungen
 

Paragraf 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) aa) AO zielt darauf ab, dass Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen, die beim Zahlenden abzugsfähig und beim Empfänger steuerbefreit sind, zu einer Meldepflicht führen. Wie in auch in Rz. 142 zutreffend dargestellt, handelt es sich dabei um eine sachliche Steuer­befreiung der Zahlung selbst.
 

Ebenfalls zutreffend bestimmt Satz 1 der Rz. 143, dass Grundlage für eine Steuerbefreiung ist, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, die Zahlungen nicht in die Bemessungs­grundlage einbezieht.

Die in Satz 2 von Rz. 143 vorgenommenen Ausweitungen des Tatbestands sind schon nicht inhaltlich mit einer sachlichen Steuer­befreiung vergleichbar; vor allem erfolgen sie aber ohne eine gesetzliche Grundlage.
 

  • Freibeträge sollen der Verein­fachung dienen, indem sie für Bagatellfälle eine genaue Prüfung entbehrlich machen. Einer Steuer­befreiung vergleichbar ist allenfalls ein sachlicher Freibetrag und allenfalls dann, wenn er dazu führt, dass die Zahlung vollständig unbesteuert bleibt.
  • Eine Verlust­verrechnung oder ein Verlust­ausgleich stellen keine Steuer­befreiung dar. Durch das Aufbrauchen des Verlustes steht dieser für andere oder spätere Einkünfte, die dadurch besteuert werden, nicht mehr zur Verfügung.
  • Die Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern verhindert eine Mehrfach­besteuerung derselben Einkünfte. Allenfalls in solchen Fällen, in denen es infolge der Anrechnung zu überhaupt keiner inländischen Steuerschuld für die Zahlung mehr kommt, ließe sich von einer „faktischen Anrechnung“ sprechen.
     

Ebenso wenig stellen die in Rn. 144 angesprochenen temporären Differenzen Steuer­befreiungen dar.
 

Jenseits der fehlenden Rechts­grundlage würde die Regelung vielfache Abgrenzungs­fragen aufwerfen und wäre aus unserer Sicht kaum administrierbar. Es bedürfte hier einer vollständigen internationalen Steuer­simulation über die Auswirkungen der einzelnen Gestaltung hinaus, um feststellen zu können, ob dieses Kennzeichen erfüllt ist oder nicht.
 

Petitum:

Das Kennzeichen sollte daher auf den Wortlaut des Gesetzes, also auf „vollständig von der Steuer befreite Zahlungen“ zurückgeführt werden. Randziffer 143 Satz 2 und Rz. 144 sind zu streichen.
 

Zu Rz. 176: Verrechnungspreisgestaltungen
 

In § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. c) AO werden bestimmte Verrechnungs­preis­gestaltungen erfasst, für die eine Vergleichs­rechnung gefordert wird. Grundsätzlich kann unter dieses Kennzeichen die Verschmelzung einer ausländischen Tochter­gesellschaft (Beteiligung 100 %) auf eine deutsche Mutter­gesellschaft fallen. Bei einer Vergleichs­rechnung betrüge das zukünftige EBIT in einem solchen Fall aber immer 0 und es käme zu einer Meldepflicht.
 

Petitum:

Es sollte klargestellt werden, dass im Fall einer Verschmelzung mit Untergang einer Tochte­rgesellschaft keine Vergleichsr­echnung aufzustellen ist.
 

Zu Rz. 177: Safe-Harbour
 

Es sollte geregelt werden, dass bei der tatsächlichen Bestimmung eines Verrechnungs­preises auf Grund einer Datenbank­recherche oder ähnlichem unabhängig vom Vorliegen der Safe-Harbour Regelungen keine melde­pflichtige Gestaltung vorliegt (exkulpierende Wirkung). Zwar mag der Verweis auf die OECD-Verrechnungs­preis­richtlinien hilfreich sein, diese wenden sich aber an größere multinationale Unternehmen. Es ist einem kleineren Unternehmen kaum zumutbar, jeweils 650 Seiten danach zu durchsuchen, ob eine bestimmte Regelung darin als unschädlich aufgeführt wird.
 

Petitum:

Es sollte eine einheitliche zusammen­fassende Veröffentlichung der unschädlichen Safe-Harbour-Regelungen erfolgen.
 

Zu Rz. 181: Funktions­verlagerungen
 

Auch diese Regelung ist aus unserer Sicht zu weitgehend und sollte eingegrenzt werden. Zumindest für Einobjekt­gesellschaften sollte eine Ausnahme vorgesehen werden, wenn sie ihr einziges Objekt (zum Verkehrswert an einen fremden Dritten) verkaufen. Diese würden nach dem Wortlaut stets unter diese Regelung fallen, ohne dass ein hinreichender Grund für eine Meldepflicht erkennbar ist.
 

Petitum:

Wir bitten um Aufnahme einer entsprechenden Ausnahme­regelung.
 

Zu Rz. 183: Verfahren zur Mitteilung einer grenzüber­schreitenden Steuer­gestaltung, hier: amtlich vorgeschriebener Datensatz
 

Intermediäre und Nutzer haben für die Mitteilung der Angaben nach § 138f Abs. 3 AO an das Bundes­zentralamt für Steuern (BZSt) das DAC6 XML-Schema zu verwenden. Einzelheiten zu dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz sowie eine entsprechende Datensatz­beschreibung sollen mit einem gesonderten BMF-Schreiben bekannt gegeben werden. In Anbetracht der Komplexität des vorgesehenen Verfahrens bitten wir dringend darum, dieses BMF-Schreiben so schnell wie möglich verfügbar zu machen. Zu empfehlen wäre auch hier die Vorab-Veröffentlichung einer Entwurfs­fassung mit Kommentierungs­möglichkeit.
 

Auch über die Verfüg­barkeit eines solchen BMF-Schreibens sollte in den in Rz. 266 genannten Quellen (begleitend zu den BMF-Veröffent­lichungen) informiert werden.
 

Es steht bereits fest, dass das BZSt für die notwendigen Mitteilungen ab 1. Juli 2020 nicht empfangsfähig sein wird und dieses Datum auf (mindestens) den 1. August 2020 verschoben wird (siehe Rz. 267). Wir halten es für dringend erforderlich, dass den Mitteilungs­pflichtigen ebenfalls eine ausreichende Übergangs­frist von dem Zeitpunkt an eingeräumt wird, ab dem die technischen Daten endgültig zur Verfügung stehen.
 

Zu Rz. 186: Mitteilung der gesamten Gestaltung
 

Nach Rz.186 hat die Mitteilung die gesamte Gestaltung zu erfassen. Grundsätzlich sollen einzelne Zahlungen oder anderweitige Trans­aktionen im Rahmen der Umsetzung der gemeldeten Steuer­gestaltung nicht eine erneute Mitteilungs­pflicht begründen.
 

Wir begrüßen diese Klarstellung, die aufgrund ihrer Stellung im Entwurf Gültigkeit für alle Kenn­zeichen des § 138e AO hat, wie dies auch sachgerecht ist. Zur Vermeidung von Miss­verständnissen sollten entsprechende, allerdings nur punktuell bei einzelnen Kenn­zeichen gemachte Äußerungen (vgl. etwa Rz. 141) u. E. gestrichen werden.
 

Allerdings soll nach Rz. 186 eine neuerliche Mitteilung erforderlich sein, wenn die gemeldete Steuer­gestaltung erweitert wird oder sich Abweichungen von der geplanten und gegenüber dem BZSt mitgeteilten Steuer­gestaltung ergeben, die zu einer geänderten rechtlichen Beurteilung führen.
 

Aus unserer Sicht erscheint zweifelhaft, ob für eine „Nachmelde­pflicht“ eine gesetzliche Grundlage besteht. Allenfalls kann eine neue Melde­pflicht (mit neuer Meldefrist) entstehen, wenn und weil infolge der Erweiterungen oder Abweichungen eine neue Steuer­gestaltung vorliegt. Für eine solche neue Melde­pflicht wäre dann aber auch der Melde­pflichtige neu zu bestimmen. Dies kann der Intermediär sein, wenn er die geänderte Steuer­gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt hat. Wenn die technischen Voraus­setzungen dafür geschaffen werden, wird es in einem solchen Fall auch praktikabler sein, die bereits vorgenommene Meldung zu ändern statt eine vollständig neue Meldung vorzunehmen.
 

Wird die vom Intermediär einmal bereitgestellte Steuer­gestaltung aber vom Nutzer und/oder den an der Steuer­gestaltung Beteiligten erweitert oder anderweitig abweichend umgesetzt, kann eine neuerliche Meldepflicht nicht mehr den ursprünglichen Intermediär, sondern allenfalls den Nutzer treffen. Eine Überwachungs­pflicht hinsichtlich der meldungs­konformen Umsetzung der Gestaltung durch den Nutzer und die Beteiligten und eine daran anschließende Nachmelde­pflicht für den Intermediär bestehen nicht. Entsprechendes gilt für den Fall, dass die Erweiterungen/­Abweichungen der Steuer­gestaltungen auf Leistungen eines anderen Intermediärs zurückzuführen sind, der die Steuer­gestaltung nach der Bereitstellung und Meldung der Gestaltung durch den ursprünglichen Intermediär weiterberaten und -entwickelt hat. In diesem Fall trifft die Meldepflicht dann allein den anderen Intermediär.
 

Petitum:

In Rz. 186 muss klargestellt werden, dass eine Mitteilungs­pflicht aufgrund von Erwei­terungen einer gemeldeten Steuer­gestaltung oder von zu einer geänderten rechtlichen Beurteilung führenden Abweichungen allenfalls eine neue Melde­pflicht mit neuer Meldefrist darstellt, für die auch der Melde­pflichtige neu zu bestimmen ist. Verein­fachungen für diese neuerliche Meldung (Änderung der bisherigen Meldung) in Fällen, in denen der Melde­pflichtige gleichgeblieben ist, schließt dies nicht aus und wären zu begrüßen.
 

Zu Rz. 190: Anlaufhemmung
 

Nach § 138f Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 AO muss der einer gesetzlichen Verschwiegen­heits­pflicht unterliegende Intermediär dem Nutzer die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben nur soweit mitteilen, wie diese dem Nutzer nicht bekannt sind.
 

Petitum:

Vor diesem Hintergrund sind in Rz. 190 die Worte „– falls dem Nutzer nicht bekannt –“ durch die Worte „– soweit dem Nutzer nicht bekannt –„ zu ersetzen. 
 

Zu Rz. 200: Benennung weiterer Intermediäre
 

Sind mehrere Intermediäre an derselben Gestaltung beteiligt, besteht für alle Intermediäre gem. § 138f Abs. 9 Satz 1 AO eine Melde­pflicht. Kann ein Intermediär einen Nachweis erbringen, dass ein anderer Intermediär die Meldung bereits vorgenommen hat, ist er nach § 138f Abs. 9 Satz 2 AO von seiner eigenen Melde­pflicht befreit. Nach Rz. 200 soll zusätzliche Voraus­setzung für eine Befreiung von der eigenen Melde­pflicht sein, dass der Befreiung suchende Intermediär in der Meldung des anderen Intermediärs als weiterer Intermediär benannt wurde. Eine solche Voraus­setzung ist dem Gesetz allerdings nicht zu entnehmen.
 

Petitum:

Die Rz. ist mangels gesetzlicher Grundlage ersatzlos zu streichen, vgl. auch unsere Anmerkungen zu Rz. 89.
 

Zu Rz. 208: Inhalt der grenzüber­schreitenden Gestaltung
 

Nach Rz. 208 Satz 3 sollte der Intermediär im Rahmen der nach § 138d Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 AO geforderten Zusammen­fassung des Inhalts der grenzüber­schreitenden Gestaltung „zur Kontrolle [..,] prüfen, ob es bei der grenzüber­schreitenden Steuer­gestaltung in einem rein inner­staatlichen Sachverhalt ebenfalls zu dem beabsichtigten steuer­lichen Vorteil kommen würde“. Aus unserer Sicht würde das Ergebnis einer solchen Prüfung allerdings nichts am Bestehen oder Nichtbestehen eines steuerlichen Vorteils ändern.
 

Petitum:

Mangels einer gesetzlichen Grundlage sollte Rz. 208 Satz 3 gestrichen werden.
 

Zu Rz. 209: Gebräuchliche Bezeichnung der Steuer­gestaltung
 

Die Angabe einer gebräuchlichen Bezeichnung kann nur dann verlangt werden, wenn es eine solche auch gibt. Dies muss nicht immer der Fall sein. Vor diesem Hintergrund darf eine unterbliebene Angabe auch nicht bußgeld­bewehrt sein, wie sie es derzeit nach § 379 Abs. 2 Nr. 1e, 1f AO jedoch ist.
 

Petitum:

Die Ausführ­ungen sind im Einklang mit der gesetzlichen Regelung dahingehend anzupassen, dass eine gebräuchliche Bezeichnung nur anzugeben ist, sofern eine solche vorhanden ist. Eine unterbliebene Angabe sollte nicht zu einem Bußgeld führen.
 

Zu Rzn. 211 und 212: Datum des ersten Umsetzungsschritts
 

Nach dem Gesetzes­wortlaut ist das Datum des Tages anzugeben, an dem der erste Schritt der Umsetzung einer grenzüber­schreitenden Steuer­gestaltung gemacht wurde oder voraus­sichtlich gemacht werden wird.
 

Petitum:

Der Wortlaut der Rz. 211 ist entsprechend anzupassen. Nur unter Zulassung auch eines voraussichtlichen Datums ist eine Angabe auch dann möglich, wenn das den Beginn der Meldefrist auslösende Ereignis nicht die Tätigung des ersten Umsetzungs­schritts, sondern die Bereitstellung zur Umsetzung oder die Umsetzungs­bereitschaft ist.
 

Rz. 212 Satz 3 enthält eine nicht vom Wortlaut des § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 AO gedeckte Erweiterung, indem das Datum für jeden einzelnen Nutzer gesondert angegeben werden muss. Zu rechtfertigen ist dies nur für marktfähige Gestaltungen i. S. d. § 138h Abs. 1 AO, bei denen in der erstmaligen Meldung der Gestaltung noch nicht benannte Nutzer nach § 138h Abs. 2 AO auch samt des für sie jeweils geltenden Datums des Umsetzungs­beginns nachzumelden sind.
 

Es kann demgegenüber aber auch Fälle geben, in denen mehrere Nutzer an der Umsetzung derselben Gestaltung mitwirken, z. B. mehrere Tochter­gesellschaften bei einer konzerninternen Umstrukturierung. In solchen Fällen gibt es nur einen ersten Umsetzungs­schritt für diese Gestaltung.
 

Petitum:

Der Anwendungs­bereich von Rz. 212 Satz 3 ist auf marktfähige Gestaltungen i. S. d. § 138h Abs. 1 AO zu beschränken.
 

Zu Rz. 216: Wirtschaftlicher Wert
 

Wir begrüßen ausdrücklich, dass unzutreffende Schätzungen des wirtschaftlichen Werts vom Bußgeldtat­bestand ausgenommen sind.
 

Zu Rz. 218: Betroffene Mitgliedstaaten
 

Die Ausführungen sind an dieser Stelle nicht leicht verständlich. Wir regen an, hier Beispiele einzufügen, die den Inhalt der Aussagen verdeutlichen.
 

Zu Rz. 219: Betroffene Personen
 

Es sind weitere Erläuterungen dazu erforderlich, welche anderen Personen unter welchen Umständen wahrscheinlich von der Steuer­gestaltung betroffen sind oder sein können.
 

Zu Rz. 225: Sprachen­regelung
 

Die Mitteilung einer grenzüber­schreitenden Steuer­gestaltung ist in deutscher Sprache an das BZSt zu übermitteln. Das BZSt ist im weiteren Verlauf dann dazu verpflichtet, folgende Angaben zusätzlich in englischer Sprache in das EU-Zentral­verzeichnis einzustellen:
 

  • die abstrakt gehaltene Beschreibung der relevanten Geschäfts­tätigkeit oder Gestaltung des Nutzers (§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchst. b) AO) und
  • die Angabe der wesentlichen einschlägigen Rechts­vorschriften nach Staaten (§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 AO).
     

Diese Verpflichtung des BZSt wirft folgende noch zu klärende Fragen auf:
 

  • Meldet das BZSt an den Steuer­pflichtigen bzw. den Intermediär die Übersetzung zurück, die es in das EU-Zentral­verzeichnis eingestellt hat? Inhaltlich geht es ja um Angaben des Melde­pflichtigen, die das BZSt quasi als Dienstleister ins Englische übersetzt.
  • Sollte der Melde­pflichtige bereits freiwillig Angaben zu den vom BZSt verpflichtend zu übersetzenden Inhalten in englischer Sprache an das BZSt übermittelt haben (vgl. Rz. 225), ergibt sich ein „Konkurrenz­verhältnis“: Welche Übersetzung geht vor – die freiwillig vom Melde­pflichtigen bereitgestellte Übersetzung oder die des BZSt?
  • Sollte der Melde­pflichtige freiwillig Angaben in englischer Sprache an das BZSt übermittelt haben, die vom Umfang her über die Angaben hinausgehen, die das BZSt verpflichtend zu übersetzen hat (vgl. Rz. 225), stellt sich die Frage, ob das BZSt diese freiwilligen Angaben automatisch ebenfalls in das EU-Zentral­verzeichnis einstellt.
     

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klar­stellung. Zudem sollte geprüft werden, die Meldung in englischer Sprache alternativ zu ermöglichen. Zumindest aber sollten die Angaben der relevanten Geschäftstätigkeit oder Gestaltung des Nutzers (§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchst. b) AO) und der Einzel­heiten zu den einschlägigen Rechts­vorschriften der betroffenen EU-Mitglied­staaten (§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 AO) auch allein in englischer Sprache ermöglicht werden, ohne dass damit die Erfüllung der Melde­pflicht gefährdet wäre. Dies würde in der Praxis zu einer spürbaren Erleichterung führen, da – gerade bei grenzüber­schreitenden Gestaltungen – und damit auch nicht im Inland ansässigen Nutzern und Beteiligten Zusammen­fassungen der Gestaltung wie auch der zur Meldung vorgesehenen Daten oftmals ohnehin in englischer Sprache verfasst werden müssen.
 

Zu Rz. 231: Vergabe einer Registriernummer
 

Nach Rz. 231 soll einer eingegangenen Meldung keine Registriernummer zugewiesen werden, wenn der Intermediär eine Steuer­gestaltung in einer erneuten Meldung (z. B. für einen weiteren Nutzer) angegeben hat, für die ihm durch eine vorangegangene Meldung bereits eine Registrier­nummer erteilt wurde. Diese soll dann auch in der erneuten Meldung anzugeben sein.
 

Der Verweis auf § 138f Abs. 5 Satz 2 und 3 AO passt an dieser Stelle jedoch nicht, da dieser den Sachverhalt regelt, dass es mehrere melde­pflichtige Intermediäre für dieselbe Steuer­gestaltung gibt. In Rz. 231 geht es demgegenüber um die erneute Verwendung einer demselben Intermediär in einer voran­gegangenen Meldung erteilten Registrier­nummer.
 

Eine Rechts­grundlage besteht dafür nur im Fall marktfähiger Gestaltungen i. S. d § 138h Abs. 1 AO bei der Gewinnung eines weiteren Nutzers für eine bereits gemeldete Gestaltung. Weder durch eine Rechts­grundlage gedeckt, noch – zudem mit zunehmender Größe des Unternehmens des Intermediärs – praktikabel wäre es, wenn die Intention der Rz. 231 darin liegen sollte, Intermediäre jenseits der Fall­konstellation der marktfähigen Gestaltung dazu zu zwingen, den gesamten Mandanten­bestand dahingehend zu überprüfen, ob eine insgesamt ähnliche oder mit Blick auf einzelne Teilschritte auch gleiche Steuer­gestaltung bereits irgendeinem Mandanten irgendwann und unter Beteiligung irgendeines seiner Erfüllungs­gehilfen schon einmal zur Verfügung gestellt wurde.
 

Petitum:

Randziffer 231 ist zu überdenken und im Fall ihrer grundsätzlichen Beibe­haltung auf marktfähige Gestaltungen i. S. d. § 138h Abs. 1 AO zu beschränken.
 

Zu Rz. 243: Information weiterer Intermediäre
 

Macht der Intermediär von seinem Wahlrecht nach § 138f Abs. 3 Satz 2 AO Gebrauch, andere ihm bekannte Intermediäre mit EU-Bezug in seiner Meldung zu benennen, muss er den benannten Intermediären nach § 138f Abs. 5 Satz 5 AO die ihm für seine Meldung erteilte Registrier­nummer laut Rz. 242 mitteilen. Nach Rz. 243 hat der mitteilende Intermediär den anderen Intermediären in diesem Fall auch unverzüglich darüber zu informieren, dass er die Angaben gem. § 138f Abs. 3 AO an das BZSt übermittelt hat, so dass den anderen Intermediären der Nachweis ermöglicht wird, dass ihre Mitteilungs­pflicht bereits durch den mitteilenden Intermediär erfüllt wurde.
 

Petitum:

In Rz. 243 ist klarzustellen, dass die dort beschriebene Informations­pflicht erfüllt ist, wenn den benannten anderen Intermediären die Offenlegungs­nummer i. S. d. § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO mitgeteilt wurde.
 

Zu Rz. 246: Marktfähige Gestaltung
 

Weder aus dem Gesetzestext noch aus dem vorliegenden Entwurf ergibt sich derzeit eindeutig, ob der Intermediär auch im Fall einer marktfähigen Gestaltung die Möglichkeit zur Verweigerung der Mitteilung der personen­bezogenen Daten nach § 138f Abs. 6 AO hat.
 

Petitum:

Wir bitten um entsprechende Klarstellung.
 

Zu Rz. 255: Angabe in der Steuererklärung
 

Der Nutzer, der eine grenzüber­schreitende Steuer­gestaltung verwirklicht, hat diese in der Steuer­erklärung für die Steuerart und den Besteuerungs­zeitraum oder den Besteuerungs­zeitpunkt, in der sich der steuerliche Vorteil der grenzübe­rschreitenden Steuer­gestaltung erstmals auswirken soll, anzugeben.
 

Die Ausführungen in Rz. 255 sind mit Blick auf die „mehreren Besteuerungs­zeitpunkte oder Besteuerungs­zeiträume“ missverständlich. Wenn im Einklang mit dem Gesetz die Angabe in der Erklärung für jede von der Gestaltung betroffene Steuerart gemacht werden muss, kann es sein, dass die erstmalige Verwirklichung des Steuer­vorteils bei den unterschiedlichen Steuerarten in unterschiedlichen Besteuerungs­zeitpunkten oder Besteuerungs­zeiträumen eintritt und daher auch die Besteuerungs­zeitpunkte oder Besteuerungs­zeiträume, für die je nach der Steuerart eine Erklärung abzugeben ist, voneinander abweichen. Eine fortlaufende Angabever­pflichtung für alle Besteuerungs­zeiträume-/punkte, in denen sich die Gestaltung auswirkt, hat der Gesetzgeber jedenfalls nicht geregelt; diese hätte somit keine Rechts­grundlage.  
 

Unklar ist zudem, wann die Angabe in der Steuerer­klärung erfolgen soll, wenn eine Steuer­gestaltung zwar meldepflichtig ist, aber nur Kennzeichen des § 138e Abs. 2 AO erfasst und kein steuerlicher Vorteil vorliegt. Diese Regelungs­lücke wird in der Praxis zu Unsicherheiten führen.
 

Petitum:

Die Ausführungen sollten klarer gefasst werden. Vor allem sollte klargestellt werden, dass in den o. g. Fällen die Angabe der Steuer­gestaltung in den Steuerklärungen für die Besteuerungs­zeiträume oder Besteuerungs­zeitpunkte vorzunehmen ist, in denen die Gestaltung verwirklicht wurde bzw. der erste Schritt der Gestaltung umgesetzt worden ist.
 

Zu Rz 266 ff.: Übergangsregelungen
 

Hinsichtlich der rückwirkenden Meldepflicht ist es u. E. nicht ausreichend, nur solche Fälle zu erfassen, bei denen der erste Schritt der Umsetzung nach dem 24. Juni 2018 erfolgt ist. Ob bereits längere Zeit zuvor, ggf. auch mehrere Jahre früher, eine Beratung zu der später verwirklichten Gestaltung stattgefunden hat, wäre allenfalls mit unverhältnis­mäßig hohem Aufwand nachzuvollziehen.
 

Petitum:

Zusätzlich sollte zur Voraussetzung einer Meldepflicht gemacht werden, dass der erste Beitrag des Nutzers oder Intermediärs (z. B. die Konzeption) nach einem bestimmten Datum erfolgt ist (z. B. nach dem 31. März 2018).
 

Zu Rz. 267: Übergangsregeln, hier: Verzögerte Schnittstellen­anbindung des BZSt
 

Aus der Übergangs­regelung in Rz. 267 ergibt sich, dass die Schnittstellen­anbindung erst ab dem 1. August 2020 zur Verfügung stehen wird. Vor diesem Hintergrund halten wir die geplanten Nicht­beanstandungs­regelungen in Rz. 267 f. für geboten und unumgänglich.
 

Dem BZSt kommt mindestens technisch eine zentrale Funktion im DAC6-Meldeverfahren zu. Das gilt insbesondere aus Sicht aller Sende­dienstleister, die eine Verbindung zum BZSt herstellen müssen. Aus deren und aus Sicht der Melde­pflichtigen ist es daher äußerst unbefriedigend, wenn über Verzögerungen in der technischen Anbindung auf Seiten des BZSt, die mit Verweis auf die Ausführungen in Rz. 267 vermutlich intern bereits bekannt sind, nicht öffentlich informiert wird. Für eine solche öffentliche Information böten sich die in Rz. 266 genannten Quellen an.
 

Über die in Rz. 266 genannten Quellen sollte auch offen der – bei Bedarf dann zu aktualisierende – Zeitplan publik gemacht werden, den das BZSt für seine Schnittstellen­anbindung verfolgt. Ein solch transparentes Vorgehen würde es sowohl den Meldepflichtigen selbst als auch deren technischen Dienstleistern erlauben, die eigenen Pilotierungs- und Umsetzungs­pläne mit den Planungen des BZSt zu koordinieren. Außerdem könnte in den veröffentlichten Zeit­plänen das BZSt auch über eventuelle technische und/oder inhaltliche Ein­schränkungen der Meldeverfahren oder über mögliche weitere Verzögerungen informieren.
 

Zur Anlage: „White list“
 

Die Anlage soll dazu dienen, bestimmte Fallgruppen zu bestimmen, bei denen kein steuerlicher Vorteil anzunehmen ist. Voraus­setzung dafür soll sein, dass sich der steuerliche Vorteil ausschließlich im Geltungs­bereich der AO auswirkt.
 

Petitum:

Die Anlage ist in jedem Fall um weitere Fall­gestaltungen zu erweitern. Der Fokus scheint bisher vor allem auf dem ErbStG zu liegen. Allerdings sind gerade im Unternehmens­steuerrecht einige Fälle vorgesehen, bei denen sich der steuerliche Vorteil aus einem Gesetz ergibt.
 

Des Weiteren sollte eine Liste für Sachverhalte erstellt werden, die unter Kenn­zeichen fallen, für die kein Relevanz­test vorgesehen ist. Sinn und Zweck der Richtlinie bzw. des Umsetzungs­gesetzes ist es u. a., „den Gesetzgeber frühzeitig über mögliche Lücken in den bestehenden Rechts­vorschriften zu informieren.“ (BR-Drs. 489/19, S. 18). Der Finanz­verwaltung dürften auch bei diesen Kenn­zeichen Gestaltungen bekannt sein, so dass für die Finanz­verwaltung bzw. den Gesetzgeber kein Mehrwert besteht, wenn diese Gestaltungen immer wieder gemeldet werden.
 

Aufzunehmende Sachverhalte
 

  • Aufstockung einer Beteiligung: Liegt die Beteiligungs­höhe bisher unter 10 % sind die erhaltenen Dividenden aus dieser Beteiligung steuer­pflichtig aufgrund § 8b Abs. 1 und 4 KStG. Wird die Beteiligung auf über 10 % aufgestockt, sind die Dividenden für Zwecke der Körperschaft­steuer in der Folge wirtschaftlich zu 95 % steuerfrei, § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG. Wird die Beteiligung auf über 15 % aufgestockt, sind die bezogenen Dividenden auch für Zwecke der Gewerbe­steuer steuerfrei, § 9 Nr. 2a bzw. 7 GewStG.
  • Auch beim Austausch eines Investors in einer bestehenden RETT-Blocker-Struktur, ohne dass sich die Beteiligungs­verhältnisse der Steuer­pflichtigen verändern, fehlt ein relevanter steuerlicher Vorteil, denn bei einer bestehenden RETT-Blocker-Struktur führt der Austausch eines mit 5,1 % beteiligten Steuer­pflichtigen nicht dazu, dass ein neuer steuerlicher Vorteil gewährt wird. Dies gilt nicht für Fälle, in denen eine RETT-Blocker-Struktur erstmals aufgesetzt wird oder sich das Beteiligungsverhältnis in einer Weise ändert, die eine steuerbare Übertragung zur Folge hätte, diese jedoch durch eine Gestaltung umgangen würde. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der mit 94,9 % beteiligte Steuer­pflichtige ausgetauscht wird.
  • Unentgeltliche Buchwert­übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG.
  • Übertragungen bzw. Überführungen von Wirtschafts­gütern nach § 6 Abs. 5 EStG.
  • Anträge auf Buchwert­fortführungen nach dem Umwandlungs­steuergesetz.
  • Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG.
  • Steuer­freiheit eines Grundstücks beim Übergang auf eine Gesamt­hand bzw. von einer Gesamthand §§ 5, 6 GrEStG.
  • Steuer­vergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern gem. § 6a GrEStG.
  • Veräußerungen von Kapital­gesellschaften durch Kapital­gesellschaften, § 8b Abs. 2 KStG.
  • Nutzung von Fristen: Genannt ist das private Veräußerungs­geschäft; aufzunehmen wären auch die Behaltens­regelungen im UmwStG, GrEStG, EStG. Nach der Begründung zum Regierungs­entwurf (BR-Drs. 489/19, S. 26) fällt allgemein das Abwarten gesetzlicher Fristen nicht unter den Begriff der Steuer­gestaltung.
  • Bewertungs­unterschiede, die auf dem Ansatz­wahlrecht der §§ 20, 24 UmwStG beruhen.
  • Bildung von Bewertungs­einheiten, § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG.