Stellungnahme/Eingabe

2011

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an die Europäische Kommission zur Einführung einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB)

28.01.2011



Sehr geehrte Damen und Herren,

die Bundessteuerberaterkammer hat die Diskussionen um eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage stets aufmerksam begleitet. Sie unterstützt das Ziel der Kommission, steuerliche Hindernisse für grenzüberschreitend tätige Unternehmen zu beseitigen, ihre Wettbewerbsfähigkeit zu verbessern und Verwaltungslasten zu reduzieren.

Damit eine allgemeine Anwendung einer solchen gemeinsamen Bemessungs-grundlage möglich wird, hat die Bundessteuerberaterkammer außerdem bereits darauf hingewiesen, dass die alle Unternehmen betreffenden Aspekte bei der Ermittlung der GKKB so praktikabel wie möglich ausgestaltet werden müssen.

Unter diesen Gesichtspunkten haben wir die auf dem Workshop am 20. Oktober 2010 diskutierten Arbeitspapiere kritisch durchgesehen und nehmen dazu auf den anliegend beigefügten Seiten Stellung.

Mit freundlichen Grüßen

i. V.Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage

 

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an die Europäische Kommission zur Einführung einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB)

  • Qualifizierungsprüfungen für Unternehmen und Definition einer GKKB-Gruppe (Dokument CCCTB/RD\001)

  • Unternehmensumstrukturierungen im Rahmen der GKKB (Dokument CCCTB/RD\002)

  • Transaktionen und Geschäfte zwischen der Gruppe und Unternehmen außerhalb der Gruppe (Dokument CCCTB/RD/003)

  • Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung im Rahmen der GKKB-Regelung (Dokument CCCTB/RD\004)

Qualifizierungsprüfungen für Unternehmen und Definition einer GKKB-Gruppe (Dokument CCCTB/RD\001)

1.   Qualifizierungsanforderungen

In dem vorliegenden Arbeitspapier sollen die Qualifizierungsanforderungen für Steuerpflichtige untersucht werden, die für die Anwendung der Richtlinie optieren. Die als qualifizierte Steuerpflichtige geltenden Unternehmen sind solche, die eine der im Anhang zu der Richtlinie aufgeführten Rechtsformen haben und einem Körperschaftsteuersystem oder einer ähnlichen Steuer unterliegen. Diese ähnlichen Steuern sollen in einem weiteren Anhang aufgeführt werden.

Ein Vorgehen, das mit Positivlisten arbeitet, ist grundsätzlich zu befürworten, da es Rechtssicherheit gewährt. Dies gilt jedoch nur dann, wenn und soweit die Listen den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Es muss daher sichergestellt werden, dass sie jeweils möglichst zeitnah und ohne weitere Hürden an neue Entwicklungen angepasst werden können. Dies gilt sowohl im Hinblick auf neu erhobene Steuern als auch bzgl. neu entstehender Rechtsformen von Unternehmen.

2.   Prüfungen auf Qualifizierung für die Konsolidierung

Bei den Bedingungen für die Konsolidierung ist eine dreiteilige Prüfung vorgesehen. Erforderlich sein sollen

  1. eine Beteiligung von mehr als 75 %,

  2. eine Kontrolle über das Unternehmen, für die mehr als 50 % der Stimmrechte verlangt werden sowie

  3. Ansprüche auf Gewinnbeteiligung, die mehr als 75 % dieser Ansprüche umfassen.

Im Hinblick auf die umfassenden Folgen der Konsolidierung ist es nachvollziehbar und auch sinnvoll, dass die Ansprüche an die Qualifizierung nicht zu niedrig festgelegt werden. Während in einer früheren Fassung jedoch nur auf die Kontrolle abgestellt wurde, ist nunmehr das Anknüpfen an die Beteiligung am Kapital und die Gewinnbeteiligung hinzugetreten.

Diese dreiteilige Prüfung halten wir für überzogen. In den üblichen Fällen dürfte es ausreichen, wenn an die Kapitalbeteiligung am Unternehmen sowie an das Vorhandensein von mehr als 50 % der Stimmrechte angeknüpft würde. Dabei befürworten wir ausdrücklich, dass bei Überschreiten des Schwellenwerts von 75 % des Unternehmenskapitals die Beteiligung zu 100 % zählt, wenn es um die Berechnung des Schwellenwerts für Enkelunternehmen geht. Entsprechend gilt dies beim Schwellenwert der Stimmrechte.

Ein Anknüpfen an die Ansprüche auf Gewinnbeteiligung halten wir für entbehrlich, da diese in aller Regel an die Kapitalbeteiligung geknüpft sind. Begründet wird das Abstellen auf die Beteiligung am Gewinn damit, dass so z. B. auch ein Nieß-brauchsrecht an Anteilen berücksichtigt würde. Wir halten eine Berücksichtigung von Nießbrauchsrechten und vergleichbaren Gestaltungen für verzichtbar und plädieren für eine lediglich zweiteilige Prüfung der Kapitalbeteiligungen und der Stimmrechte. Insoweit in Tz. 13 an den „verfügbaren Gewinn“ angeknüpft wird, wäre dieser ansonsten genauer zu definieren. Ist dies der Gewinn laut Handelsbilanz, der ausschüttungsfähige Gewinn oder der steuerliche Gewinn?

Nach Tz. 10 müssen die Schwellenwerte für die Dauer von neun Monaten eingehalten werden, damit der Steuerpflichtige als zur Gruppe zugehörig angesehen werden kann. Einen Qualifizierungszeitraum halten wir grundsätzlich für sinnvoll. Damit kann zum einen die Ernsthaftigkeit der Unternehmen überprüft werden, sich längerfristig zu binden; zum anderen besteht nicht die Gefahr, dass bei zufälligen kurzfristigen Überschreiten der Schwellenwerte Unternehmen in eine Gruppe hinein gezwungen werden. Ob dieser Zeitraum aber neun Monate, sechs Monate, wie in einem früheren Papier vorgesehen, oder auch zwölf Monate umfassen sollte, können wir im Einzelnen nicht beurteilen. Hierzu gibt es u. E. keine theoretisch fundierte Richtschnur.

3.   Gruppenstrukturen

Den Ausführungen über die für die Konsolidierung qualifizierenden Gruppenstrukturen stimmen wir zu. Dies gilt insbesondere auch für die Möglichkeit zur Gruppenbildung von Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften von Unternehmen, die selbst in einem Drittland ansässig sind. Die Beschränkung auf Drittstaaten, die gemäß dem Standart der Richtlinie über gegenseitige Amtshilfe auf Ersuchen Informationen austauschen, halten wir für angemessen, aber auch ausreichend. 

Unternehmensumstrukturierungen im Rahmen der GKKB (Dokument CCCTB/RD\002)

Vorbemerkungen

Ein wesentlicher Teil der vorliegenden Überlegungen betrifft den Umgang mit Verlusten, die entweder vor dem Eintritt in die Gruppe oder während der Gruppen-mitgliedschaft entstanden sind. Gerade die Behandlung dieser Verluste wird ein wichtiger Faktor dafür sein, ob die Regelungen zur GKKB insgesamt als akzeptabel erscheinen. Denn ansonsten bestünden wegen der auch weiterhin vorhandenen erheblichen Steuersatzunterschiede unter Umständen Befürchtungen eines „ Verlustshoppings“.

Dies vorausgeschickt, erscheint es uns nach Durchsicht des vorliegenden Arbeits-papiers fraglich, ob die Rechtsprechung des EuGH zur Verlustnutzung, z. B. in der Sache „Marks & Spencer“ oder auch „Lidl Belgium“ bereits ausreihend Eingang in die Überlegungen gefunden hat. Dies halten wir aber für unabdingbar, um die GKKB nicht angreifbar werden zu lassen. Wir regen insoweit eine erneute Überprüfung des Arbeitspapiers an.

1.   Vor der Konsolidierung entstandene Verluste und stille Reserven

Wir stimmen der Abgrenzung der vor der Konsolidierung entstandenen Verluste grundsätzlich zu, da anderenfalls kaum eine politische Zustimmung für die GKKB zu erreichen sein wird.

Schwierig erscheint aber die Behandlung von stillen Reserven im Anlagevermögen, die ein Unternehmen beim Eintritt in eine Gruppe mitbringt. Das Ziel eines Schutzes der Besteuerungsrechte des Mitgliedslandes, in dem diese stillen Reserven entstanden sind, ist grundsätzlich nachvollziehbar. Die in Tz. 7 skizzierte Ausgleichs-regel erscheint jedoch sehr kompliziert. Für den gewählten Fünfjahreszeitraum gibt es dabei keine theoretisch begründete Herleitung.

Angesichts der Bewertungsschwierigkeiten bei selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerten halten wir die in Tz. 9 vorgeschlagene Verwendung eines Ersatzfaktors für sinnvoll. Allerdings wäre noch genauer zu spezifizieren, um welche Kosten es sich hier genau handeln soll. Sind es die Vollkosten oder ist ein Teilkostenansatz zu wählen, knüpft man an kalkulatorischen oder an zahlungs-wirksamen Kosten an?

Dieselben Fragen stellen sich nicht nur beim Eintritt in die Gruppe, sondern auch beim Ausscheiden aus der Gruppe (Tz. 13). Die hier vorgesehene Regelung zum Nachhalten von während der Gruppenzugehörigkeit entstandenen stillen Reserven in selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten halten wir für zwar systematisch zutreffend, aber in der Praxis kaum umsetzbar. Für die jeweilige Wertermittlung erscheint eine Art Unternehmensbewertung sowohl beim Eintritt in als auch beim Austritt aus einer Gruppe unverzichtbar.

2.   Unternehmensumstrukturierungen innerhalb einer Gruppe

Wir unterstützen das Bemühen um Steuerneutralität bei Umstrukturierungen innerhalb der Gruppe. Für schwierig halten wir jedoch das Fingieren einer Betriebsstätte wie z. B. in Tz. 17 oder Tz. 21.

Die in Tz. 19 vorgesehene Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte erscheint ebenfalls im Einzelfall problematisch, wie bereits vorliegende Erfahrungen deutlich zeigen. Zu denken ist etwa an die in Deutschland regelmäßig gestellte Frage, ob Forderungen/Verbind-lichkeiten einer Betriebsstätte oder dem Stammhaus funktional zuzuordnen sind.

3.   Unternehmensumstrukturierungen zwischen Gruppen

In Tz. 29 wird auf die Fiktion einer Betriebsstätte, anders als in den Tz. 17 und 21, verzichtet. Dies bedeutet im Ergebnis eine Begünstigung des Mitgliedsstaates, in dem keine steuerpflichtige Präsenz der Gruppe verblieben ist. Eine Rechtfertigung dafür ist hier nicht ersichtlich.

Stille Reserven, die den Mitgliedern einer im Zuge der Umstrukturierung unter-gehenden Gruppe zustehen, sollen unter bestimmten Voraussetzungen der konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage der GKKB-Gruppe, wie sie vor der Umstrukturierung bestand, entsprechend dem Stand im Jahr des Verkaufs der Vermögenswerte zugewiesen werden (Tz. 31). Unklar ist hier, was unter „entsprechend dem Stand im Jahr des Verkaufs“ genau zu verstehen ist.

Transaktionen und Geschäfte zwischen der Gruppe und Unternehmen außerhalb der Gruppe (Dokument CCCTB/RD/003)

1.   Entlastung von Doppelbesteuerung

Wir erkennen an, dass zum Schutz der konsolidierten Steuerbemessungs-grundlage Missbrauchsregelungen erforderlich sind. Die Aussage in Tz. 9, dass vorhandene DBA mit Drittstaaten Vorrang vor sämtlichen entgegenstehenden GKKB-Regelungen haben, trägt zwar nicht zur Vereinfachung bei, ist aber wohl unumgänglich.

Bei der Entlastung durch Anrechnungen wird in Tz. 13 die Frage aufgeworfen, ob die Steueranrechnung für jede Quelle und jede Einkunftsart getrennt erfolgen oder ob eine gewisse Zusammenfassung erlaubt sein sollte. Wir halten die getrennte Anrechnung grundsätzlich für problematisch. Allenfalls eine per country-limitation wäre hier hinnehmbar. Eine Trennung je nach Einkunftsart halten wir für wenig praktikabel und streitanfällig. Auch bei der getrennten Anrechnung je nach Quelle ergibt sich jedoch das Problem von Anrechnungsüberhängen, das im Rahmen der GKKB gelöst werden muss. Ein Untergang von Beträgen, die innerhalb eines bestimmten Wirtschaftsjahres nicht angerechnet werden können, ist abzulehnen; es sollte daher eine Vortragsmöglichkeit geschaffen werden.

Der in Tz. 14 vorgeschlagenen Methode, Aufwendungen dadurch zu berücksichtigen, dass sie mit einem festen Prozentsatz der Zuflüsse veranschlagt werden, stimmen wir zu. Unverzichtbar ist dabei, dass bei einem Nachweis niedrigerer Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen diese tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden können.

2.   Quellensteuer im Ursprungsmitgliedstaat

Nach Tz. 15 soll bei Aufteilung der Erlöse aus einer Quellenbesteuerung danach unterschieden werden, ob Dividenden einerseits oder Zins- und Lizenzgebühr-zahlungen andererseits vorliegen. Die hier gemachte Unterscheidung halten wir zwar für nachvollziehbar. Nichts desto trotz sind hierbei immer dann Probleme zu erwarten, wenn bestimmte Aufwendungen in einem der beteiligten Staaten als Zinsen, in einem anderen jedoch als Dividenden qualifiziert werden. Eine solche Problematik ergibt sich beispielsweise gegenüber Brasilien. Wie solche Qualifikationskonflikte zu lösen sind, bleibt hier offen.

3.   Verbundene Unternehmen

In Tz. 19 wird die Definition von Kontrolle, Beteiligung an Kapital und Management angesprochen. Wir befürchten, dass zahlreiche der heute schon bestehenden gesellschaftsrechtlichen Probleme mit in die GKKB übernommen werden. Rechts-unsicherheit besteht z. B., weil die Definition von Kontrolle in unterschiedlichen Mitgliedstaaten sehr verschieden ausfällt. Unklar ist außerdem, wie „ Management“ in den einzelnen EU-Staaten abgegrenzt wird.

Tz. 21 sieht vor, dass hinsichtlich der Frage nach Einfluss und Kontrolle durch eine Einzelperson die gleichen Konsequenzen zur Anwendung kommen sollen, wenn Familienmitglieder beteiligt sind. Hier wird offensichtlich davon ausgegangen, dass innerhalb einer Familie stets gleichgerichtete Interessen bestehen. Dieser Annahme ist nachdrücklich zu widersprechen. Es gibt zahlreiche Fälle, die das Gegenteil beweisen. Sollte die Annahme der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen bestehen bleiben, muss hier die Möglichkeit eines Gegenbeweises eingeführt werden. 

Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung im Rahmen der GKKB-Regelung (Dokument CCCTB/RD\004)

1.   Allgemeine Missbrauchvorschriften

Das Dokument sieht vor, eine Missbrauchsbekämpfung zweistufig vorzunehmen. Neben einer allgemeinen Vorschrift zur Missbrauchsbekämpfung soll es spezifische Vorschriften geben.

Eine allgemeine Vorschrift halten wir aus nationalen Erfahrungen für wenig geeignet. In der Bundesrepublik Deutschland hat die Vorschrift des § 42 AO in der Ver-gangenheit zu einer Vielzahl von Rechtsstreitigkeiten Anlass gegeben. Proble-matisch ist bei allgemeinen Formulierungen häufig die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe, die höchstrichterlich erst ausgelegt und geklärt werden müssen. Darüber hinaus kann ein Hierarchieproblem entstehen, wenn nicht zweifelsfrei geklärt ist, wann die spezielle und wann die allgemeine Missbrauchsvorschrift heranzuziehen ist.

Ein Beispiel für besonders streitanfällige Formulierungen in der in Tz. 8 vorge-schlagenen Definition ist z. B. die Formulierung „echte wirtschaftliche Aktivitäten“. Was sind die Merkmale, durch die sich echte von unechten wirtschaftlichen Aktivitäten unterscheiden? Solche offenen Formulierungen tragen nicht zur Rechtssicherheit bei und widersprechen unter Umständen sogar dem Bestimmtheitsgrundsatz, wonach der Steuerpflichtige aus dem Gesetz erkennen können muss, wozu er verpflichtet ist.

2.   Abzugsfähigkeit von Drittlandszinserträgen

Bei den spezifischen Vorschlägen zur Missbrauchsbekämpfung ist vorgesehen, unter bestimmten Voraussetzungen die Abzugsfähigkeit von Drittlandzinserträgen zu untersagen. Nach Tz. 11 sollen gezahlte Zinsen nicht abzugsfähig sein, wenn der gesetzliche Körperschaftsteuersatz im Drittland weniger als 40 % des durch-schnittlichen gesetzlichen Körperschaftsteuersatzes in der EU beträgt. Wir halten es hier für dringend erforderlich, genauer auszuführen, wie sich der durchschnittliche gesetzliche Körperschaftsteuersatz der EU bestimmt. Um diesen Steuersatz zweifelsfrei und verbindlich zu bestimmen, sollte die Kommission einmal im Jahr den für das Vorjahr geltenden Satz festlegen und veröffentlichen, damit alle Steuerpflichtige und alle Finanzverwaltungen Sicherheit über den anzulegenden Vergleichssteuersatz haben.

Gleichfalls sollen gezahlte Zinsen nicht abzugsfähig sein, wenn in dem Drittland eine Sonderregelung gilt, die eine Besteuerung zu einem Steuersatz zur Folge hat, der wesentlich geringer ist als der allgemeine Steuersatz. Diese Formulierung halten wir für zu offen. Zum einen ist völlig unklar, was hier als Sonderregelung gilt. Gilt z. B. die in fast jedem Mitgliedsstaat zu findende steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung als eine solche Sonderregelung? Wären hier nur die jeweiligen Bundes-steuern oder auch Steuern von nachgeordneten Gebietskörperschaften, wie in der Schweiz z. B. die Kantonalsteuern, zu berücksichtigen? Wann ist ein Steuersatz „ wesentlich geringer“ als der allgemeine Steuersatz; wie groß darf die Abweichung hier sein?

Die in Tz. 14 vorgesehene Ausweichklausel erscheint im Grundsatz nachvollziehbar, nicht aber im Detail. Sollen die Voraussetzungen kumulativ oder alternativ erfüllt sein müssen? Wie lautet die Definition der „Geschäftstätigkeit“?

3.   Switch-over-Klausel

In Tz. 15 wird u. E. nicht klar, wie sich z. B. das Verhältnis zur Mutter-Tochter-Richtlinie und ihrer Umsetzung in die nationalen Steuerrechte gestaltet. So sind nach geltender deutscher Rechtslage z. B. Gewinnausschüttungen, die eine deutsche Kapitalgesellschaft von einer ausländischen Gesellschaft erhält, unabhängig von der Beteiligungshöhe generell in Höhe von 95% steuerfrei, gleich aus welchem Staat diese Ausschüttungen stammen. 

Zwar sieht auch das deutsche Außensteuergesetz in bestimmten Fällen eine Hinzurechnungsbesteuerung und den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vor, der Bundesfinanzhof hat als höchstes deutsches Steuergericht jedoch eine Switch-over-Klausel ohne Möglichkeit eines Gegen-beweises (Motivtests) als gegen die Grundfreiheiten verstoßend angesehen (BFH-Urteil v. 21.9.2009, I R 114/08 als Folgeurteil in der Rs. Columbus-Container-Services). Dabei sollte u. E. berücksichtigt werden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit auch gegenüber Drittstaaten greift.

Nicht ganz klar wird auch, warum offenbar eine Anrechnung möglicher Quellensteuern erfolgen soll, eine indirekte Steueranrechnung wohl aber für alle Fälle und von vornherein ausgeschlossen werden soll.

Problematisch könnte sich auch das Verhältnis zu Drittstaaten gestalten, mit denen die EU und/oder Deutschland bilaterale Abkommen abgeschlossen haben, etwa mit der Schweiz. Hier wird nicht klar, ob bei Vorliegen der dargestellten Voraussetzungen eine Ausschüttung, etwa aus der Schweiz, immer auf das Besteuerungsniveau der Gruppe heraufgeschleust werden soll. 

Die in Tz. 16 verwendeten Definitionen einer niedrigen Besteuerung begegnen den bereits vorstehend vorgetragenen Bedenken.

4.   CFC-Vorschriften

Wir halten die vorgesehenen Regelungen hier für sehr kompliziert und daher für die Praxis nur schwer anwendbar. Dies beruht zum Teil auf dem Nebeneinander von Switch-over-Klausel und den CFC-Regeln.

Auch die Voraussetzungen für die Anwendung der CFC-Gesetzgebung sind komplex. So werden z. B. die Dokumentationserfordernisse für die Unternehmen äußerst hoch sein, wenn es um den Nachweis geht, ob mehr oder weniger als 30 % der auf das Unternehmen entfallenden Erträge niedrig besteuerte Erträge sind (Tz. 19). Offen ist außerdem, wie in diesem Zusammenhang mit Treuhand-konstruktionen oder stillen Beteiligungen umzugehen wäre. Positiv ist allerdings, dass auf die streitanfällige Unterscheidung von aktiven und passiven Einkünften verzichtet werden soll.

Nach Tz. 20 bewegen sich die CFC-Vorschriften außerhalb des Geltungsbereichs der Grundfreiheiten. Wir halten es jedoch für möglich, dass zwar nicht die Nieder-lassungsfreiheit, wohl aber die Kapitalverkehrsfreiheit berührt sein könnte, welche auch gegenüber Drittstaaten zu beachten ist. Dies sollte noch einmal geprüft werden.

5.   Vorschriften unter (iv), (v) und (vi)

Die Untersagung der Steuerbefreiung für Beteiligungen knüpft an den Erwerb einzeln abschreibbarer Vermögenswerte an (Tz. 22). Unklar erscheint an dieser Stelle, wie beim Erwerb eines vorher nicht bilanzierten, immateriellen Wirtschaftsgutes zu verfahren wäre.

In den Ausführungen finden sich erneut viele unbestimmte Rechtsbegriffe, welche die Anwendbarkeit der Regelungen erschweren und eher zur Rechtsunsicherheit beitragen. Dabei handelt es sich um Formulierungen wie „stichhaltige wirtschaftliche Gründe“ (Tz. 24, 28) oder auch „ Praktiken, welche ausschließlich durch steuerliche Überlegungen motiviert sind“ (Tz. 27). Was für Gründe oder Praktiken dies sind, könnte wohl in jedem Einzelfall nur gerichtlich geklärt werden.

In Tz. 25 geht es um die Vermeidung von Doppelabzügen in „Sandwich-Situationen“. Dies ist zwar grundsätzlich ein gerechtfertigtes Anliegen. Es erscheint uns jedoch zweifelhaft, ob die aufgeführten Konstellationen tatsächlich häufig vorkommen. In Fällen, in denen das Unternehmen 2 nach einem Darlehensausfall selbst in Zahlungsschwierigkeiten kommt, dürfte die gesamte Gruppe sanierungsbedürftig sein und Verluste daher ohnehin kaum nutzen können.

Kontextinformationen der Seite

Kontakt

Abt. Steuerrecht

Unser Zeichen: Fi/Mg/Dr

Tel.:+49 30 240087-43

Fax.:+49 30 240087-99