Stellungnahme/Eingabe

2011

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an das Bundes-ministerium der Finanzen zu Unsicherheiten bei der ertrag-steuerlichen Organschaft

12.04.2011



Sehr geehrter Herr, 

unserer Kenntnis nach befasst sich derzeit eine Arbeitsgruppe der Finanzver-waltung gemäß dem Koalitionsvertrag mit Überlegungen zur Weiterentwicklung der Organschaft. Angesichts der Vielzahl der praktischen Probleme begrüßen wir dies ausdrücklich.

Es bedarf jedoch aus unserer Sicht nicht nur einer Neuregelung für die Zukunft. Vielmehr bestehen auch unter der geltenden Rechtslage, insbesondere aufgrund verschiedener Rechtsänderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), zahlreiche offene Fragen, welche für die betroffenen Unternehmen wegen der damit verbundenen Rechtsunsicherheiten sehr belastend wirken.

Die Unklarheiten liegen im Bereich der der handelsrechtlichen Bilanzierung bei Bestehen von Gewinnabführungsverträgen. Die korrekte Durchführung der abge-schlossenen Gewinnabführungsverträge ist einerseits Voraussetzung für ihre steuerliche Anerkennung. Andererseits ist nicht immer genau ersichtlich, was eigentlich die korrekte Durchführung ist.

Einige wichtige Fragen haben wir im Folgenden zusammengestellt. Wir möchten dringend darum bitten, dass sich die Verwaltung möglichst zeitnah zu diesen Fragen positioniert. Aufgrund der Berührungen zum Handelsrecht werden wir uns in dieser Angelegenheit gleichlautend auch an das Bundesministerium der Justiz wenden und bitten Sie, soweit erforderlich, um Abstimmung der Antworten, um die Unternehmen an der Schnittstelle von Handels- und Steuerrecht nicht vor unlösbare Schwierigkeiten zu stellen.

Da die ersten Jahresabschlüsse, für die das BilMoG anzuwenden ist, bereits vorliegen und eine nachträgliche Änderung regelmäßig sehr aufwändig oder – bei börsennotierten Gesellschaften – faktisch ausgeschlossen wäre, halten wir außer-dem Übergangsregelungen für erforderlich. Aufgrund der massiven Folgen eines unzureichend durchgeführten Gewinnabführungsvertrages sollte die Finanzver-waltung u. E. bis zur Veröffentlichung ihrer Rechtsauffassung die handelsrechtlich bestehenden Alternativen ausdrücklich anerkennen und später nicht rückwirkend beanstanden.

Über diese von der Verwaltung zu klärenden Auslegungsfragen hinaus besteht u. E. bei der Organschaft auch gesetzgeberischer Handlungsbedarf. Die Bundessteuer-beraterkammer wird sich beispielsweise weiter für eine Änderung des § 17 KStG einsetzen, wie sie der Bundesrat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2010 vorgeschlagen hatte.

Für Rückfragen zu den von uns vorgetragenen Problemen und ergänzende Gespräche stehen wir gern zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage

 

Die körperschaftsteuerliche Organschaft nach dem BilMoG

Offene Fragen und Lösungsvorschläge   

 

1. Die Abführungssperre des § 301 AktG i. V. m. § 268 Abs. 8 HGB

§ 301 AktG regelt den Höchstbetrag der Gewinnabführung und verweist dabei auch auf § 268 Abs. 8 HGB. Dieser legt fest, dass Gewinne nur ausgeschüttet werden dürfen, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens 

  1. den Beträgen der in der Bilanz aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern,
  2. einem in der Bilanz ausgewiesenen Überhang der aktiven über die passiven latenten Steuern sowie
  3. dem Betrag der Vermögensgegenstände i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB, der die Anschaffungskosten übersteigt, abzüglich der darauf zu bildenden passiven latenten Steuern entsprechen.

In diesem Zusammenhang ergeben sich folgende Fragen.

a) Berechnung der Abführungssperre bei Existenz vorvertraglicher Rücklagen  

Frage:

Sind für die Ermittlung des abführungsgesperrten Betrags auch Rücklagen aus vorvertraglicher Zeit in die Berechnung der frei verfügbaren Rücklagen einzu-beziehen? 

In der Literatur wird dies überwiegend bejaht (so auch Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Kap. N, Rz. 70; Elrott/F. Huber in: Beck’s cher Bilanzkommentar 7. Aufl. 2010, § 268 HGB, Rz. 144) und damit begründet, dass die Abführungssperre dem Gläubigerschutz dient und es für den Gläubiger nicht darauf ankommt, ob die Rücklagen aus vertraglicher oder vorvertraglicher Zeit stammen.

Steuerrechtliches Problem:  

Soweit die Organgesellschaft vorvertragliche Rücklagen ausweist, können Beträge abgeführt werden, die sonst einer Abführungssperre unterlägen. Wirtschaftlich hat dies die Wirkung, als ob die vororganschaftlichen Rücklagen ausgeschüttet würden. Dies wäre jedoch nach R 60 Abs. 4 Satz 4 KStR nicht zulässig. Danach liegt nur dann kein Verstoß gegen §§ 301, 302 AktG vor, wenn die Organgesellschaft vorver-tragliche Rücklagen auflöst und den entsprechenden Gewinn außerhalb des Ergebnisabführungsvertrags an ihre Anteilseigner ausschüttet. 

Wenn vorvertragliche Rücklagen aus handelsrechtlicher Sicht also bei der Berech-nung des abführungsgesperrten Betrags zu berücksichtigen sind, dies aber steuerrechtlich im Ergebnis als Abführung vorvertraglicher Rücklagen gewertet würde (so Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, § 14, Rz. 211a), bestünde für die betroffenen Unternehmen ein unauflösbares Dilemma. 

Gegen eine Gleichstellung mit der Abführung vorvertraglicher Rücklagen spricht bereits, dass vorliegend die vorvertraglichen Rücklagen bilanziell bestehen bleiben; denn die Abführung erfolgt aus dem Jahresüberschuss.

Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob die - sonst stets zu beachtende - Trennung von vorvertraglicher und vertraglicher Sphäre im Kontext der Ausschüttungs- und Abführungssperren überhaupt durchgehalten werden könnte: 

  • Tritt eine Gesellschaft mit ausschüttungsgesperrten aber nicht durch Rücklagen ausreichend gedeckten Beträgen als Organgesellschaft in eine Organschaft ein, dürfte aus handelsrechtlicher Sicht außer Zweifel stehen, dass nicht der gesamte Jahresüberschuss an den Organträger abgeführt werden kann, sondern dieser auch insoweit einer Abführungssperre unterliegt, wie diese in vorvertraglicher Zeit entstandene „Unterdeckung“ noch besteht. § 268 Abs. 8 HGB unterscheidet hinsichtlich ausschüttungs-/abführungsgesperrter Beträge nicht danach, ob sie aus vertraglicher oder vorvertraglicher Zeit herrühren. Insoweit scheint es nicht abwegig, hinsichtlich der zur Deckung dieser Beträge heranziehbaren Rücklagen ebenfalls eine solche Trennung nicht vorzunehmen.
  • Ferner kommt es zu der befürchteten Abführung vorvertraglicher Gewinn-rücklagen nicht unbedingt tatsächlich und endgültig. Bei Heranziehung vorvertraglicher Gewinnrücklagen für die Berechnung der Abführungssperre werden die vorvertraglichen Gewinnrücklagen bilanziell nicht aufgelöst, denn die Abführung erfolgt aus dem Jahresüberschuss. Dies führt zwar dazu, dass vorvertragliche Gewinnrücklagen, die auch den außenstehenden Gesell-schaftern zustehen, durch Geschäftsvorfälle in der Vertragslaufzeit praktisch in eine Ausschüttungssperre hineinwachsen können. Im Idealfall ist dieser Effekt jedoch nur temporär: Eine spätere erfolgswirksame Auflösung der die Abführungssperre auslösenden Positionen in der Handelsbilanz mindert Gewinnabführungen an den Organträger; die vormals gesperrten vorvertraglichen Rücklagen werden wieder frei. Darüber hinaus ist zu beachten, dass es den Gesellschaftern nicht verwehrt ist, im Vorjahr zur Deckung abführungsgesperrter Beträge herangezogene vorvertragliche Gewinnrücklagen durch Beschluss aufzulösen und auszuschütten, sofern der im laufenden Wirtschaftsjahr ansonsten an den Organträger abzuführende Gewinn ausreicht, um die ausschüttungs-/abführungsgesperrten Beträge zu decken.
  • Nur in folgendem Fall kann es zu einem tatsächlichen und endgültigen wirtschaftlichen Transfer vorvertraglicher Rücklagen an den Organträger kommen: Wenn die Organgesellschaft zum Zeitpunkt der Beendigung des Gewinnabführungsvertrags noch Beträge z. B. nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB in ihrer Bilanz ausweist, die bei bzw. seit ihrer Entstehung durch vorvertragliche Gewinnrücklagen gedeckt werden, führt eine spätere erfolgswirksame Abschreibung dieser Beträge c. p. zwar dazu, dass die Gewinnrücklagen entsperrt werden, dies allerdings um den Preis einer Minderung des laufenden Jahresergebnisses. Wirtschaftlich betrachtet führt dies dazu, dass die Gewinnrücklagen, die bei ihrer historischen Entstehung bereits aus dem Ergebnis gebildet wurden, erneut "verdient" werden müssen. Erst in einer solchen Konstellation ist es dann im Ergebnis tatsächlich wirtschaftlich zu einem Transfer von vorvertraglichen Rücklagen an den Organträger gekommen.

Die gleiche Problematik wie bei Existenz vorvertraglicher Gewinnrücklagen besteht im Übrigen grundsätzlich auch beim Vorhandensein von (frei verfügbaren) Kapital-rücklagen (bei AG aus sonstigen Zuzahlungen der Gesellschafter, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB; bei GmbH sämtliche Rücklagen nach § 272 Abs. 2 HGB), die bei der Berechnung der Abführungssperre ebenfalls zu berücksichtigen sind. 

Lösungsvorschlag:  

Die Finanzverwaltung möge klarstellen, dass die Berücksichtigung der vorver-traglichen Rücklagen bei der Bemessung der Abführungssperre mit Blick auf die Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nicht zu beanstanden ist und auf den tatsächlichen Ausweis und die bilanzielle Beibehaltung der vorvertraglichen Rücklagen abgestellt wird.  

b) Passive latente Steuern auf abführungsgesperrte Beträge  

Handelsrechtlich sind nach der herrschenden Meinung latente Steuern auf temporäre Differenzen der Organgesellschaft beim Organträger zu bilden. Dies gilt wohl auch für Differenzen, die auf der steuerrechtlich unzulässigen Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern oder der Bewertung des Deckungsvermögens i. S. v. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert in der Handelsbilanz der Organgesellschaft beruhen (vgl. z. B. Kröner/Bolik/Gageur, Ubg 2010, S. 241 f.). 

Bei der Berechnung der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB, auf den § 301 Satz 1 AktG verweist, sind passive latente Steuern zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der Abführungssperre ist dies jedoch nicht ganz klar (vgl. z. B. Ellerbusch/
Schlüter/Hofherr, DStR 2009, S. 2443 ff. (2445 ff.)).

Frage:  

Sind die nach § 301 Satz 1 AktG i. V. m. § 268 Abs. 8 HGB abführungsgesperrten Beträge bei der Organgesellschaft auch dann um die dafür gebildeten passiven latenten Steuern zu vermindern, wenn diese latenten Steuern beim Organträger ausgewiesen werden?

Steuerrechtliches Problem:  

Wird die Abführungssperre nicht korrekt berechnet, dürfte grundsätzlich ein Verstoß gegen das Gebot der vollständigen Gewinnabführung vorliegen. Das Handelsrecht trifft jedoch keine unmittelbare Aussage zur Bilanzierung latenter Steuern in der Organschaft und damit auch nicht zu der Frage der Berücksichtigung passiver latenter Steuern für abführungsgesperrte Beträge. Aus diesem Grund könnte für die Organgesellschaft das Risiko der Nichtanerkennung der ertragsteuerlichen Organ-schaft bestehen, wenn sich die im konkreten Fall gewählte Methode zur Berechnung der Abführungssperre (Bruttomethode versus Nettomethode, vgl. etwa Kröner/Bolik/
Gageur, Ubg 2010, S. 237 ff. (241)) im Nachhinein als falsch herausstellen würde. 

Lösungsvorschlag: 

Die Finanzverwaltung möge regeln, dass sowohl die Verrechnung der beim Organ-träger gebildeten passiven latenten Steuern für abführungsgesperrte Beträge als auch Verzicht auf die Verrechnung zulässig ist und die steuerliche Anerkennung der Organschaft nicht beeinträchtigt. 

In diesem Zusammenhang wäre es auch wünschenswert, dass die Finanzver-waltung darlegt, ob sie die Auffassung teilt, dass latente Steuern in der Organschaft generell bei dem Organträger auszuweisen sind. Ebenfalls besteht ein Interesse daran, festzustellen, dass ein Umlagevertrag, der die Weiterbelastung von laufen-den und latenten Steuern an die Organgesellschaft vorsieht und die Organgesell-schaft nach handelsrechtlicher Ansicht (vgl. DRS 18, Tz. 35) zur Bilanzierung latenter Steuern (für Steuerumlagen) berechtigt, unschädlich für die steuerliche Anerkennung der Organschaft ist. 

c) Abführung von freigewordenen abführungsgesperrten Beträgen in späteren Geschäftsjahren

Handelsrechtlich wird es für zulässig erachtet, den abführungsgesperrten Betrag bereits bei der Aufstellung des Abschlusses in die Gewinnrücklagen einzustellen, da die Thesaurierung nach § 301 Abs. 1 S. 1 AktG verpflichtend ist (vgl. z. B. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechts-modernisierungsgesetz, Kap. N, Rz. 75). Soweit die Abführungssperre in späteren Geschäftsjahren nicht mehr besteht, kann der Organträger die Auflösung und Abführung der Gewinnrücklagen verlangen.

Frage:  

Müssen die abführungsgesperrten Beträge bei Aufhebung der Sperre, z. B. infolge der planmäßigen Abschreibung von nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierten Entwick-lungskosten, in späteren Geschäftsjahren automatisch an den Organträger abgeführt werden, um eine Verletzung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG zu vermeiden?

Steuerrechtliches Problem:

Zu dieser Frage finden sich in der Literatur widersprüchliche Aussagen. Frotscher (in Frotscher/Maas, KStG, § 14, Rz. 211a) scheint eine automatische Abführung zu befürworten, denn nach seiner Ansicht sind die o. g. Abschreibungsbeträge mit den aus der Abführungssperre resultierenden Rücklagen zu verrechnen. Da es anderenfalls auf Ebene der Organgesellschaft eine dauerhafte Bindung von Gewinnen aus organschaftlicher Zeit ergäbe, halten auch Neumayer/Imschweiler eine Pflicht zur Auflösung des freigewordenen Betrags zugunsten des Jahres-überschusses der Organgesellschaft für sachgerecht. Sie halten derzeit indes auch die Thesaurierung für zulässig (GmbHR 2011, S. 57 ff. (59)). 

Demgegenüber kann jedoch nach der wohl herrschenden Meinung eine zulässig gebildete Gewinnrücklage in späteren Geschäftsjahren beliebig beibehalten werden (vgl. z. B. Dötsch/Witt, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 14, Rz. 208).

Lösungsvorschlag:  

Die Finanzverwaltung möge klarstellen, dass auch aus steuerlicher Sicht keine Pflicht zur sofortigen Abführung von freigewordenen abführungsgesperrten Beträgen besteht.  

d) Verlustausgleich bei abführungsgesperrten Beträgen  

Frage:  

Ist der vom Organträger zu übernehmende Jahresfehlbetrag um positive Ergebnis-beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB zu erhöhen? 

Steuerrechtliches Problem:

§ 302 AktG enthält keine analoge Regelung zu der in § 301 S. 1 AktG i. V. m. § 268 Abs. 8 HGB normierten Abführungssperre. Demnach ist der vom Organträger zu übernehmende Jahresfehlbetrag nicht um positive Ergebnisbeträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB zu erhöhen (so z. B. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Kap. N, Rz. 61; Baldamus, Ubg. 2009, 490; Neumayer/Imschweiler, a. a. O., S. 60).

Lösungsvorschlag:  

Es sollte u. E. klargestellt werden, dass sich der Verlustausgleich nach § 302 AktG auf den handelsrechtlich ausgewiesenen Jahresfehlbetrag beschränkt.

2. Die Übergangsregelungen des Art. 67 EGHGB  

Art. 67 EGHGB regelt u. a., dass verschiedene vor Inkrafttreten des BilMoG gebildete Bilanzposten und niedrigere Wertansätze auch nachher noch beibehalten werden dürfen. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die Beträge aus der Auflösung dieser Posten und der Zuschreibungen unmittelbar in die Gewinn-rücklagen einzustellen, sofern diese nicht auf Aufwandsrückstellungen oder Abschreibungen beruhen, die im letzten Geschäftsjahr vor dem Übergang auf das BilMoG vorgenommen wurden. 

2.1. Allgemeine Fragen  

a)   Unmittelbare Einstellung von Beträgen in die Gewinnrücklagen einer Organgesellschaft  

Die unmittelbare Einstellung in die Gewinnrücklagen nach Art. 67 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EGHGB stellt in den Fällen der Auflösung einer Aufwandsrückstellung keine Verletzung von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG dar. Dies hat das BMF in seinem Schreiben vom 14. Januar 2010 (BStBl. I 2010, S. 65) ausdrücklich klargestellt. 

Frage: 

Gilt dies ebenso für alle anderen Beträge, die nach den Übergangsregelungen in Art. 67 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen sind? 

U. E. muss dies der Fall sein, da es für eine unterschiedliche Behandlung dieser Rücklagenbeträge in Abhängigkeit von der konkreten Übergangsvorschrift, auf der sie beruhen, keinen Grund gäbe (gl. A. Kröner/Bolik/Gageur, a. a. O., S. 242). 

Lösungsvorschlag: 

Da die ausschließliche Erwähnung von Aufwandsrückstellungen im oben genannten BMF-Schreiben zu Verunsicherung geführt hat, sollte hier eine Klarstellung durch das BMF erfolgen.

Diese Rücklagen müssen bei der Organgesellschaft aus unserer Sicht darüber hinaus auch in den folgenden Geschäftsjahren beibehalten werden dürfen, denn wurde eine Gewinnrücklage zulässig gebildet, kann sie in späteren Geschäfts-jahren beliebig beibehalten werden (Dötsch/Witt, in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 14, Rz. 208). Dieser Grundsatz muss erst recht für (Gewinn-)Rücklagen gelten, deren Bildung schon nicht den Beschränkungen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG unterlag. Auch insoweit regen wir eine Klarstellung durch das BMF an.

b)        „Vororganschaftliche“ Gewinnrücklagen?  

Frage: 

Können die oben bezeichneten Gewinnrücklagen, die zweifelsohne in vertraglicher Zeit entstehen, als „vororganschaftliche“ Rücklagen angesehen werden, wenn die durch das BilMoG induzierte Einstellung in die Gewinnrücklagen während der Geltung des Gewinnabführungsvertrags erfolgt, die aufzulösenden Rückstellungen bzw. Sonderposten und zuzuschreibenden niedrigeren Wertansätze jedoch in vorvertraglicher Zeit gebildet wurden?

„Vororganschaftliche“ Rücklagen könnten – aus steuerlicher Sicht - im Falle ihrer Auflösung nicht an den Organträger abzuführen, sondern nur an die Gesellschafter auszuschütten sein (analog zu R 60 Abs. 4 Satz 4 KStR). 

U. E. ist diese Frage zu verneinen.

Nach allgemeinen Grundsätzen unterliegen auch solche stillen Reserven, die schon bei Beginn der Organschaft bestehen, bei Realisierung in organschaftlicher Zeit der Gewinnabführung (vgl. z. B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 14, Rz. 180). Dementsprechend sind auch Erträge aus der zwangsweisen, erfolgs-wirksamen Auflösung von Rückstellungen, die erst im letzten Geschäftsjahr vor der Umstellung gebildet wurden (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 2. Hs. EGHGB), unabhängig davon an den Organträger abzuführen, ob im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung schon eine Organschaft bestand oder nicht. Gleiches gilt im Übrigen ohne jeden Zweifel auch bei der Auflösung von Sonderposten und Rückstellungen aus vorvertraglicher Zeit, die nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB zunächst beibehalten werden, in einem späteren Geschäftsjahr. 

Auch bei Existenz außenstehender Anteilseigner ergibt sich nichts anderes, da deren Ansprüche durch §§ 304, 305 AktG abschließend geregelt sind und ihnen somit ein Anteil am Ertrag aus der Auflösung von Rückstellungen oder Sonder-posten auch dann nicht zusteht, wenn sie die vorvertragliche aufwandswirksame Bildung dieser Positionen wirtschaftlich mitgetragen haben.

Lösungsvorschlag:

Wir bitten um Klarstellung, dass es sich bei Gewinnrücklagen, die im Umstellungs-jahr aus Art. 67 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 und Abs. 4 Satz 2 Hs. 1 EGHGB resultieren, stets um solche Rücklagen handelt, die im Falle ihrer Auflösung der Gewinnabführung nach § 301 Satz 2 AktG unterliegen.  

2.2. Sonderfragen 

a)   Zu welchem Zeitpunkt ergibt sich aus der Auflösung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a .F. eine Mehrabführung an den Organträger?

Sind die Rückstellungen nach § 249 HGB a. F. gem. Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen, wird der Vermögens-unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz der Organgesellschaft, der bei Rückstellungsbildung zu einer organschaftlichen Minderabführung und zur Bildung eines Ausgleichspostens beim Organträger geführt hatte, durch die Umstellung auf das BilMoG beseitigt. 

Hieraus resultiert u. E. schon deshalb keine Mehrabführung, da es sich um einen erfolgsneutralen Vorgang handelt. Die Auflösung der Rückstellungen wirkt sich nicht auf den vor der Berücksichtigung der Gewinnabführung entstehenden Jahres-überschuss und damit auch nicht auf den an den Organträger abzuführenden Gewinn aus. Da die Rückstellung in der Steuerbilanz ohnehin nicht enthalten war, kommt es nicht zu der für eine Mehrabführung erforderlichen Abweichung zwischen handels- und steuerbilanzieller Gewinnabführung. Darüber hinaus bestünde für die mit einer organschaftlichen Mehrabführung verbundene Auflösung des Ausgleichs-postens beim Organträger auch keine Veranlassung, da sich auch nach BilMoG-Umstellung unverändert Vermögenszuwächse in der Organgesellschaft befinden, die vom Organträger bereits versteuert wurden. 

Zu einer Mehrabführung kommt es mit Blick auf § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG demnach erst dann, wenn die in der Handelsbilanz erfolgsneutral gebildete Gewinnrücklage zugunsten des Bilanzgewinns aufgelöst und an den Organträger abgeführt wird. Eine solche Behandlung ist auch sachgerecht, da bei der Bildung der Rück-stellungen in der Handelsbilanz in der Vergangenheit eine Minderabführung stattfand. 

b)   Besonderheiten bei Rückstellungen aus vorvertraglicher Zeit

Wurden die in Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EGHGB bezeichneten Rückstellungen in vorvertraglicher Zeit gebildet, gilt gleichermaßen, dass die im Zuge der BilMoG-Umstellung entstandenen Gewinnrücklagen an den Organträger nur abgeführt werden können und dass es zu einer Mehrabführung an den Organträger erst bei tatsächlicher Abführung kommt. Durch die Bildung von Rückstellungen in der Handelsbilanz, die in der Steuerbilanz nicht passiviert werden durften, bestand bis zur BilMoG-Umstellung allerdings ein steuerbilanzielles Mehrvermögen aus vorvertraglicher Zeit. Sollte in diesem Fall von vororganschaftlichen Mehrab-führungen i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG auszugehen sein, ergibt sich folgendes Problem. 

Gewinnrücklagen werden handelsrechtlich nicht getrennt danach ausgewiesen, ob sie aus der willentlichen Bildung oder aus der zwingenden unmittelbaren Einstel-lung im Rahmen der BilMoG-Umstellung stammen, geschweige denn innerhalb letzterer Kategorie, ob die aufgelösten Rückstellungen in vertraglicher oder vorver-traglicher Zeit gebildet worden waren. Kommt es später zu einer Auflösung und Abführung von Gewinnrücklagen wird sich kaum bestimmen lassen, inwieweit die daraus resultierende Mehrabführung vororganschaftlicher Art ist.

Hier ist eine praxisgerechte Lösung erforderlich.  

c)   Beträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil bzw. der Zuschreibung von niedrigeren Wertansätzen  

Aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit bestand hinsichtlich dieser in Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1, Abs. 4 Satz 2 Hs. 1 EGHGB angesprochenen Positionen bis zum BilMoG ein Gleichlauf von Handelsbilanz und Steuerbilanz. Werden Beträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil bzw. aus der Zuschreibung von niedrigeren Wertansätzen, die auf steuerlichen Abschreibungen beruhen (§§ 247, 279 Abs. 2 HGB a. F.), nun erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt, kommt es damit nicht zu einer Auflösung, sondern erst zur Bildung eines Ver-mögensunterschieds zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, wenn die bisherigen Wertansätze in der Steuerbilanz beibehalten werden.

Es ergibt sich keine Auswirkung auf den an den Organträger abzuführenden Gewinn; folglich sollten sich anlässlich der unmittelbaren Einstellung in die Gewinnrücklagen auch keine Mehr- oder Minderabführungen der Organgesellschaft an den Organträger ergeben. Fraglich ist jedoch, wie sich die Umkehrung dieses Vermögensunterschieds und die Abführung der erfolgsneutral gebildeten Gewinnrücklagen an den Organträger auswirken: 

  • Die spätere Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage in der Steuerbilanz bedeutet einen steuerbilanziellen Mehr-Gewinn im Vergleich zu dem an den Organträger abzuführenden handelsrechtlichen Gewinn. Dies dürfte zu einer organschaft-lichen Minderabführung der Organgesellschaft führen.
  • Werden die Gewinnrücklagen später zugunsten des Bilanzgewinns aufgelöst und nach § 301 Satz 2 AktG an den Organträger abgeführt, übersteigt der Betrag der Gewinnabführung den steuerbilanziellen Gewinn. Daraus dürfte eine organschaftliche Mehrabführung resultieren. 
  • Vororganschaftliche Mehr-/Minderabführungen können sich in diesem Kontext nicht ergeben, weil die BilMoG-Umstellung und damit auch die die Entstehung des Vermögensunterschieds in die organschaftliche Zeit fällt.

Wird diese Sichtweise von der Finanzverwaltung geteilt?

d)   Verrechnung von zwingend auf Ebene der Organgesellschaft zu passi-vierenden latenten Steuern und von Erträgen aus der Auflösung von nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten mit Kapital- oder vorvertraglichen Gewinnrücklagen

In besonderen Fällen, z. B. bei Auslandsbetriebsstätten, für die die Organgesell-schaft selbst Steuerschuldnerin ist, sind latente Steuern nach § 274 HGB im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Organgesellschaft zu passivieren. Bei der erstmaligen Anwendung von § 274 HGB entstehender Aufwand ist nach Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB zwingend erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. 

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten für als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Ver-mögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, sowie für als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen können nach Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB beibehalten werden. Alternativ (Wahlrecht) können sie nach Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EGHGB auch erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden. 

Nach den in im Detail in IDW RS HFA 28, Tz. 7 niedergelegten Grundsätzen kann es in beiden Fallgruppen zu einer Verrechnung mit Gewinn- wie auch mit Kapital-rücklagen kommen. 

Fraglich ist, ob bei einer Organgesellschaft die Verrechnung mit vorvertraglichen Gewinnrücklagen (einschließlich eines Gewinnvortrags) oder Kapitalrücklagen zulässig ist. Gegen eine Einschränkung bei Vorliegen eines Gewinnabführungs-vertrags spricht, dass § 301 AktG lediglich eine Abführung, nicht aber jegliche Minderung der betreffenden Rücklagen verbietet. Im Fall der passiven latenten Steuern spricht darüber hinaus bereits die gesetzliche Anordnung der Verrechnung (kein Wahlrecht) gegen eine Einschränkung. 

Kommt es zu einer Verrechnung mit den genannten Rücklagen, wird den Gesellschaftern der Organgesellschaft jedoch Ausschüttungspotential tatsächlich entzogen. Da damit der gleiche Effekt wie bei einer unzulässigen Abführung vorvertraglicher Rücklagen eintritt, stellt sich die Frage, ob eine derartige Verrechnung der Anerkennung der Organschaft entgegenstünde.

Wir bitten um Klarstellung, dass eine Reduzierung der vorvertraglichen Rücklagen gem. Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB bzw. mit Blick auf § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EGHGB im Rahmen der BilMoG-Umstellung die Anerkennung der ertrag-steuerlichen Organschaft nicht hindert, da die Organgesellschaft sonst vor dem unlösbaren Dilemma stünde, entweder gegen zwingendes Handelsrecht zu verstoßen oder die Anerkennung der Organschaft zu gefährden.

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