Stellungnahme/Eingabe

2011

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum BMF-Schreiben zu § 6 Absatz 5 EStG

23.06.2011



Sehr geehrter Herr,

wir bedanken uns für die Übersendung des Entwurfs für ein neues BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 5 EStG und nehmen die Gelegenheit zur Stellungnahme gern wahr.

Die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Teilen des Betriebsvermögens stellt oftmals eine wichtige Maßnahme bei betriebswirtschaftlichen Umstrukturierungen dar und kann auch dem Interessenausgleich zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft dienen. Wir plädieren deshalb dafür, die vom Gesetz gebotenen Möglichkeiten auch großzügig auszulegen.

Unsere Anmerkungen im Einzelnen finden Sie anliegend.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
 

Anlage

 

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum BMF-Schreiben zu § 6 Absatz 5 EStG

I.          Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG

Zu Rz. 1:

Laut Entwurf handelt es sich bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG um eine Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und eine Einlage bei dem aufnehmenden Betriebsvermögen. Mit dieser Aussage wird allerdings der Begriff der „Überführung“ nicht definiert. Klargestellt wird nur, dass dieser Vorgang nach § 6 Abs. 5 EStG zu bewerten ist.

Eine genaue Definition des Begriffes der Überführung ist auch im Gesetz nicht zu finden. Deutlich wird u. E. jedoch aus § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, dass eine Überführung von Wirtschaftsgütern nur dann ihrer Entnahme gleichzustellen ist, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird. Auch hat der BFH in seinem Urteil vom 17. Juli 2008, Az. I R 77/06, BStBl. Teil II 2009, S. 464, entschieden, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb eines Steuerpflichtigen nicht als gewinnrealisierende Entnahme zu behandeln ist; vielmehr seien die Buchwerte fortzuführen. Bei einer Einbringung gegen Gesellschaftsanteile läge zwar an sich ein Veräußerungsvorgang vor, auf eine Gewinnrealisierung könnte aber trotzdem verzichtet werden, sofern die künftige Erfassung der stillen Reserven sichergestellt sei.

Sachgerecht wäre es u. E. vor diesem Hintergrund, die Überführung als besonderen Tatbestand neben Verkauf und Anschaffung bzw. Entnahme und Einlage zu behandeln, und dies auch gesetzlich klarzustellen.

Sofern die Finanzverwaltung jedoch von Entnahmen und Einlagen ausgeht, sind die Formulierungen im BMF-Schreiben anzupassen; denn nicht in jedem Fall liegt eine Entnahme aus einem abgebenden und eine Einlage in ein aufnehmendes Betriebsvermögen vor.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige hält seinen Mitunternehmeranteil in seinem Betriebsvermögen und überführt aus diesem Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut in sein Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft.

Hier liegt keine Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen vor, sondern lediglich ein Aktivtausch.

Zu Rz. 3 und 4:

Paragraf 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG sind allgemein auf Wirtschaftsgüter anzuwenden. Unseres Erachtens sollte an dieser Stelle klargestellt werden, dass dies auch für die Überführung negativer Wirtschaftsgüter gilt.

Zudem wäre eine Klarstellung wünschenswert, dass bei der Überführung eines positiven und eines negativen Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG letzteres keine Gegenleistung darstellt, da die übergehenden Schulden nicht zur Erlangung des Eigentums an dem positiven Wirtschaftsgut übergehen.

In Anlehnung an die h. M. halten wir außerdem eine Ergänzung für Überführungen von Wirtschaftsgütern von Gesellschaftern auf Zebragesellschaften und umgekehrt für notwendig. Derartige Überführungen fallen – im Umfang der Beteiligungsquote – unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, vgl. in Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl. 2011, § 6, Rz. 683, sowie Niehus/Wilke in HHR zu § 6 Rz. 1447.

Ferner sollte u. E. ein Hinweis aufgenommen werden, dass die zivilrechtliche Übertragung von Wirtschaftsgütern aus bzw. in ertragsteuerlich inexistente Personengesellschaften (sog. Treuhandmodell, BFH vom 3. Februar 2010, Az. IV R 26/07, BFH/NV 2010, S. 1035) ebenfalls ertragsteuerlich als Überführungsfall i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt.

Zu Rz. 5:

Wir begrüßen die Klarstellung, dass das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, in welches das Wirtschaftsgut überführt wird, nicht bereits vor der Überführung bestanden haben muss.

Zu Rz. 6:

Positiv ist ebenso, dass die zeitgleiche Überführung mehrerer Wirtschaftsgüter der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG nicht entgegenstehen soll, sowie dass auch die Überführung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen davon erfasst wird.

In diesem Zusammenhang stellt sich uns allerdings die Frage, welche Rechtsfolgen sich aus der Mitüberführung von Schulden ergeben, die üblicherweise Bestandteil von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen sind. Hier dürfte u. E. wie in den Fällen einer Übertragung betrieblicher Einheiten von einer Nettobetrachtung auszugehen sein, zudem die überführten Schulden mangels Rechtsträgerwechsels auch keinen Gegenleistungscharakter haben. Wir regen eine entsprechende Klarstellung an.

Der Entwurf enthält keine Regelung zur Behandlung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es ist wohl davon auszugehen, dass eine solche Beteiligung in der Folge der BFH-Rechtsprechung vom 20. Juli 2005, Az. X R 22/02, BStBl. II 2006, S. 457, als Einzelwirtschaftsgut zu qualifizieren ist. Dies sollte ggf. explizit dargelegt werden.

Wir regen außerdem an, zur besseren Verständlichkeit der Regelung ein Beispiel aufzunehmen.

II.         Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG

Zu Rz. 8:

Die Wertung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als Spezialform des Tauschs zu Buchwerten impliziert, dass der Überträger grundsätzlich einen Veräußerungsvorgang und der Erwerber einen Anschaffungsvorgang vollzieht. Begrüßenswert wären in diesem Zusammenhang Hinweise, ob damit auch ein Eintritt in die Fußstapfen des Überträgers verbunden sein soll, z. B. in Bezug auf etwaige bestehende Wertaufholungsverpflichtungen oder die Anrechnung von Vorbesitzzeiten.

Zu Rz. 9:

Der 1. Halbsatz der Rz. 9 ist u. E. unvollständig formuliert, da nach dem bisherigen Wortlaut der Randziffer eine Übertragung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft nicht erfasst würde.

Ein Übertragender i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 3 kann aber auch ein solcher Mitunternehmer sein, der bislang nur Mitunternehmer einer einzigen Mitunternehmerschaft ist. Dieser Mitunternehmer kann ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens auf eine neuzugründende Mitunternehmerschaft übertragen. Um klarzustellen, dass auch dieser Fall miterfasst wird, wäre zumindest ein Verweis auf die Randziffer 5 erforderlich.

In Bezug auf doppelstöckige Personengesellschaften müsste ebenfalls zutreffender formuliert werden, so dass wir für den ersten Satz der Randziffer folgende Ergänzungen (unterstrichen) vorschlagen:

"Übertragender i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist ein Mitunternehmer, der neben seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mindestens einen weiteren Betrieb unterhält oder dem Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft oder an einer weiteren Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist; bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft kann Mitunternehmer der Tochterpersonengesellschaft auch die Mutterpersonengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und der Mitunternehmer der Mutterpersonengesellschaft (sog. Sonder-Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG) sein."

Zu Rz. 12:

Diese Aussage ist in soweit unverständlich, als die Anwendbarkeit der Randziffern 4, 5, 6 und 7 des Schreibens auch für die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG entsprechend gelten soll, wenn es sich dabei um eine funktionsfähige Einheit im Sinne eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils handelt.

Unklar ist, ob und wann es sich bei einem einzelnen Wirtschaftsgut gleichzeitig um eine funktionsfähige Einheit handeln kann oder soll. Gemeint sein kann u. E. nur, dass die genannten Randziffern entsprechend gelten, wenn es sich bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern um eine betriebliche Einheit im Sinne eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils handelt. Hier sollten ggf. erläuternde Beispiele eingefügt werden.

Unseres Erachtens ist zudem ergänzend klarzustellen, dass die isolierte Übertragung von Verbindlichkeiten als negative Wirtschaftsgüter ebenfalls unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG fällt; wir verweisen auf unsere Ausführungen zu Randziffer 3.

Im Konkurrenzverhältnis von § 6 Abs. 5 EStG zu § 24 UmwStG sollte bei der Übertragung von Sachgesamtheiten der Vorrang von § 24 UmwStG klarer herausgestellt werden.

Wir regen außerdem eine Ergänzung der Randziffer 12 um den Hinweis an, dass auch das Ausscheiden aus einer Personengesellschaft den Regelungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unterliegt, wenn einzelne Wirtschaftsgüter zugeteilt werden (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006 zur Realteilung, BStBl. II 2006, S. 228). Ebenso kann die Neugründung einer Personengesellschaft oder der Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfüllen. Der Verweis in Randziffer 12 auf Randziffer 5 ist insofern womöglich nicht ausreichend, weil Randziffer 5 lediglich neu entstehendes Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen erwähnt.

Zu Rz. 15:

Die Übertragung eines Wirtschaftguts erfolgt unentgeltlich, soweit keine Gegenleistung hierfür erbracht wird. Wir halten an dieser Stelle einige ergänzende Ausführungen dazu für wünschenswert, wann keine Gegenleistung vorliegt. Wünschenswert wäre hier insbesondere eine Klarstellung, dass keine Gegenleistung gewährt wird, wenn eine Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt. Ebenfalls sollte eine Unentgeltlichkeit vorliegen, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts – handelsrechtlich zulässig – als Ertrag gebucht wird (vgl. auch Vfg. OFD Koblenz vom 20. Juni 2006, Az. S-2241 / 27 - St 111, Tz. 5.2). In "umgekehrten" Übertragungsfällen sollte eine ausschließliche Buchung als Aufwand ebenfalls zur Unentgeltlichkeit führen.

Weiterhin sollte eine Ergänzung für den Fall aufgenommen werden, dass das Teilentgelt dem Buchwert entspricht. Nach der reinen Trennungstheorie ist der Buchwert auch in diesen Fällen im Verhältnis von unentgeltlicher zu entgeltlicher Übertragung aufzuteilen, vgl. Niehus/Wilke in HHR zu § 6 Rz. 1453 sowie Schmidt/Kulosa, EStG 30. Aufl. 2011, § 6 Rz. 697, a. A. BFH vom 6. September 2000, Az. IV R 18/99, BStBl. II 2001, S. 229). In dem angegebenen BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001, Az. VIII R 58/98, BStBl II 2002, S. 420 wird diese Frage bei teilentgeltlichen Geschäften ausdrücklich offen gelassen.

Zu Satz 4 der Randziffer (Übernahme von Verbindlichkeiten als Entgelt) sollte eine Klarstellung für den Fall aufgenommen werden, dass bei einer Übertragung eines kreditfinanzierten Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG die Verbindlichkeit zivilrechtlich zurückbehalten wird. Die Verbindlichkeit würde in diesem Fall zum Buchwert lediglich in das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG überführt; mangels Rechtsträgerwechsels bzw. mangels wirtschaftlicher Belastung der Mitunternehmerschaft liegt jedoch keine schädliche Gegenleistung und auch kein sonstiges Entgelt vor, die zu einer Teilentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs führen könnten.

Zu Rz. 16:

Auch hier hielten wir konkretere Äußerungen für wünschenswert, unter welchen Voraussetzungen eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt. Für die Abgrenzung zwischen Eigenkapital- und Darlehenskonten des Gesellschafters ist der Verweis auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 (Az. IV R 98/06, BStBl. II 2009, S. 272) sowie auf das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 (BStBl. I 1997, S. 627) wenig hilfreich.

Des Weiteren regen wir eine Ergänzung dahingehend an, dass auch eine Minderung der Gesellschaftsrechte auf Null (Austritt eines Gesellschafters gegen Sachabfindung mit Einzelwirtschaftsgütern) ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG ist.

Zu Rz. 17:

Laut Entwurf regelt § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ausschließlich die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist. Dies stellt u. E. eine einengende Auslegung dar. Der Gesetzestext verlangt keineswegs, dass der Übertragende bereits im Zeitpunkt der Übertragung Mitunternehmer der aufnehmenden Mitunternehmerschaft ist. In Übereinstimmung mit unserer Anmerkung zu Randziffer 9 ist der Relativsatz daher u. E. zu streichen.

Zu Rz. 18:

Die Finanzverwaltung schließt sich mit ihrer Auffassung, dass die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG darstellt und somit nicht zu Buchwerten möglich ist, an die Rechtsprechung des Ersten Senats des BFH an. Danach gilt dies auch, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt. Begründet wird dies damit, dass es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt.

Diese Rechtsauffassung ist in der Literatur bereits in der Vergangenheit stark umstritten gewesen. Während der Erste Senat des BFH am Wortlaut des Gesetzes argumentiert, folgt der Vierte Senat der Gesetzessystematik. Von Bedeutung ist hierbei, dass die Personengesellschaft zwar Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte ist, der Gesellschafter aber das Subjekt der Einkünfteerzielung. Jeder Gesellschafter muss den auf ihn entfallenden Gewinnanteil und damit seinen Anteil an den stillen Reserven versteuern. Bleibt die Zuordnung der stillen Reserven trotz eines Transfervorgangs daher bei allen Gesellschaftern unverändert, ist unter Anwendung des Transparenzprinzips keine Rechtfertigung dafür ersichtlich, diesen Vorgang der Besteuerung zu unterwerfen (Strahl in KÖSDI 2010, S. 1765 (1767)). Eine Besteuerung bedürfte an dieser Stelle einer besonderen Rechtfertigung, die nicht ersichtlich ist (Heuermann, StBp. 2010, S. 210 ff.).

Für eine Anwendbarkeit der Norm spricht auch, dass es bei Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften entweder gar nicht (bei Personen- und Beteiligungsidentität) oder nur im geringen Maße (bei abweichenden Beteilungsquoten) zu einem Überspringen stiller Reserven auf andere Steuerpflichtige kommt (Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Auflage 2011, § 6, Rz. 702; Bareis, FR 2011, S. 153).

Bei einer Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ändert sich weder an der Verfügungsmacht noch an der sachlichen Zuordnung zum Betriebsvermögen noch an der wertmäßigen Vermögenspositionen der beteiligten Gesellschaften etwas. Warum hier eine Gewinnrealisation zwingend sein soll, wenn in anderen Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, bei denen ein Verfügungswechsel stattfindet, zwingend der Buchwert fortzuführen ist, ist nur schwer nachvollziehbar. Das Festhalten allein an der Tatsache des Rechtsträgerwechsels erscheint hier überzogen und formalistisch. Es ist sehr zu hoffen, dass sich der Große Senat des BFH in absehbarer Zeit mit dieser Frage beschäftigt und die Rechtslage insoweit klärt.

Zu Rz. 19:

Aus unserer Sicht erscheint es bedenklich, dass die Finanzverwaltung bei einer Kettenübertragung eines Wirtschaftsgutes prüfen will, ob der Buchwertfortführung die Gesamtplanrechtsprechung oder andere missbräuchliche Gestaltungen i. S. d. § 42 AO entgegenstehen. Dies zeugt von einem grundsätzlichen Misstrauen der Finanzverwaltung gegenüber Umstrukturierungsvorgängen und führt auf der Seite des Steuerpflichtigen nur zu einer weiter zunehmenden Rechtsunsicherheit. Es sollte u. E. grundsätzlich nicht in Zweifel gezogen werden, dass verschiedene Vorgänge, die jeder für sich steuerneutral möglich sind, dies auch bleiben, wenn sie in einem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden.

III.        Einzelheiten zu § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG

Zu Rz. 22:

Im zweiten Satz der Randziffer 22 schlagen wir statt der Formulierung „Der Übernehmer darf innerhalb von drei Jahren das übertragene Wirtschaftsgut ...“, die Formulierung „Der Übernehmer darf innerhalb der Sperrfrist das übertragene Wirtschaftsgut ...“ vor, um Zweifelsfragen zu vermeiden.

Wir bitten außerdem um Klarstellung, dass die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn zuvor in dieses Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eingebracht wurde, kein schädlicher Vorgang ist, der nach § 6 Abs. 5 Satz 4 zum rückwirkenden Teilwertansatz führt, vgl. Niehus/Wilke in HHR zu § 6 EStG Rz. 1469a m. w. N.; Herrmann in Frotscher zu § 6 EStG Rz. 521a zur Veräußerung des Mitunternehmeranteils.

Zu Rz. 23:

Nach dem Entwurf liegt keine Verletzung der Sperrfrist vor, wenn die einer Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nachfolgende Übertragung ebenfalls wieder unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fällt. Nicht geregelt ist dagegen die Frage, ob eine Überführung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG eine Sperrfristverletzung darstellt. Dies dürfte u. E. nicht der Fall sein; wir bitten um eine entsprechende Klarstellung im BMF-Schreiben.

Die Sperrfrist wird durch jede nachfolgende Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG neu ausgelöst. In Fällen, in denen das Wirtschaftsgut allerdings auf den ursprünglich Übertragenden zurück übertragen wird, ist dies nach Sinn und Zweck der Vorschrift nicht notwendig, denn hierdurch wird der Zustand, der vor der ersten Übertragung vorhanden war, wieder hergestellt. Vorschriften zur Missbrauchsabwehr sind in dieser Konstellation nicht notwendig, so dass das Auslösen einer erneuten Frist nicht sachgerecht ist.

Wird eine neue Sperrfrist ausgelöst, sollte deutlich gemacht werden, dass durch die neue Sperrfrist alle anderen „Vorgänger-Sperrfristen“ hinfällig sind. Nur dann passt auch die Aussage, dass der Teilwert rückwirkend auf den Zeitpunkt der letzten Übertragung anzusetzen ist. Würde die erste Sperrfrist nicht durch die zweite aufgehoben, dann würde nämlich zunächst die Sperrfrist für die erste Übertragung verletzt und es wäre für diese der Teilwert anzusetzen. In der Folge müsste dann der für die erste Übertragung angesetzte Teilwert an die Stelle des bisherigen Buchwerts für die zweite Übertragung treten.

Zu Rz. 24:

Bezüglich der Übertragung von im Sammelposten erfassten Wirtschaftsgütern regen wir zur Vermeidung von Zweifelsfragen ergänzende Hinweise zu den Anforderungen an die Dokumentation an (Zeitpunkt, Art und Weise der Dokumentation; gesondertes Verzeichnis?, Erstellung einer steuerlichen Ergänzungsbilanz bei Gewährung von Gesellschaftsrechten in der Handelsbilanz?).

Zu Rz. 26:

Trotz der Erstellung einer Ergänzungsbilanz soll ein rückwirkender Ansatz des Teilwerts im Übertragungsstichtag vorzunehmen sein, wenn durch die Übertragung keine Änderungen des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten, das Wirtschaftsgut aber einem anderen Rechtsträger zuzuordnen ist.

Diese Auffassung wird vom Schrifttum allgemein abgelehnt. Sie entbehrt u. E. auch einer Rechtsgrundlage, da nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG die Sperrfrist einschränkungslos durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden kann. Es ist nicht nachvollziehbar, dass in Fällen der 100 %igen Beteiligung ein Mitunternehmer den Teilwertansatz durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht vermeiden kann, in Fällen, in denen er nur zu 99 % beteiligt ist, diese Möglichkeit jedoch eröffnet sein soll. Der Absatz ist u. E. zu streichen (im Ergebnis ebenso Herrmann in Frotscher zu § 6 EStG Rz. 521c).

Zu Rz. 31:

Die in Randziffer 31 dargestellte Rechtsfolge, dass der Buchwertansatz auf den der übertragenden Kapitalgesellschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzurechnenden Anteil am Wirtschaftsgut beschränkt ist, ist nur für solche Fallgestaltungen nachvollziehbar, in denen die weiteren Mitunternehmer ebenfalls Kapitalgesellschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, so wie in Beispiel 11 dargestellt.

Sind demgegenüber neben der übertragenden Kapitalgesellschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auch natürliche Personen oder Mitunternehmerschaften beteiligt, ist auch insoweit der Buchwertansatz möglich. Insoweit verringert sich der Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut; zur diesbezüglichen anteiligen Möglichkeit der Buchwertfortführung, siehe auch Randziffer 30. Dies geht aus der Formulierung in Randziffer 31 nicht hervor und sollte klargestellt werden.

Zu Rz. 33:

Wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut gehört, für das noch die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG läuft, soll auch die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach §§ 20, 24 UmwStG sowie der Formwechsel nach § 25 UmwStG eine Veräußerung darstellen, unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden.

Der Gesetzeswortlaut sieht nur die Veräußerung und Entnahme des übertragenen Wirtschaftsgutes als schädlichen Vorgang an. Aus diesem Grund wird in der Fachliteratur vertreten, dass bei nachfolgenden, das eingebrachte Wirtschaftsgut umfassenden Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG kein schädlicher Vorgang nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG vorliegt, vgl. Herrmann in Frotscher zu § 6 EStG Rz. 521a zu Übertragungen unter Fortführung der Buchwerte sowie Niehus/Wilke in HHR zu § 6 EStG Rz. 1469a zu Übertragungen unabhängig vom Buchwert-, Zwischenwert- oder Teilwertansatz. Die in Randziffer 33 dargestellten schädlichen Vorgänge gehen u. E. über den Gesetzeswortlaut hinaus.

Die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils an eine Kapitalgesellschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stellt keinen schädlichen Vorgang nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG dar. Der Gesetzeszweck der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG liegt in der Vermeidung der Verlagerung stiller Reserven auf eine Kapitalgesellschaft.
In diesem Fall gehen keine stillen Reserven auf die Körperschaft über. Dies sollte klargestellt werden.

Die Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs einer Personengesellschaft bzw. von Mitunternehmeranteilen erfordert die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, auch wenn diese nur einem Gesellschafter gehören (vgl. auch Tz. 20.05, 20.09 UmwStE-E vom 2. Mai 2011). Wird das Sonderbetriebsvermögen in unmittelbarem Zusammenhang mit übertragen, gehen die §§ 20-23 UmwStG von einem einheitlichen Einbringungsvorgang i. S. d. § 20 UmwStG aus (vgl. Tz. 23.20 UmwStE-E vom 2. Mai 2011). Wir regen eine Klarstellung dahingehend an, dass diese Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen damit nicht § 6 Abs. 5 EStG unterliegt (vgl. auch Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG Anh (SEStEG) § 25 Rz. 22) und somit insbesondere die Veräußerungssperren nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG nicht greifen. 

Nach Rz. 39:

Wir regen eine Ergänzung an, dass § 24 UmwStG vorrangig vor § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden ist (lex specialis).

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