Stellungnahme/Eingabe

2011

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für eine Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen

02.09.2011



Sehr geehrter Herr ,

wir bedanken uns für die Übersendung des o. g. Entwurfs und nehmen die Gelegenheit zur Stellungnahme gern wahr.

Unsere Anmerkungen im Einzelnen finden Sie anliegend.

Mit freundlichen Grüßen
i. V. 

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

 

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für eine Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen 

I.      zu Artikel 1 – Steuer-Ermittlungs-Verordnung (StErmV)

Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20. Dezember 2008 wurde in § 88 Abs. 3 AO eine Verordnungsermächtigung für das BMF dergestalt eingeführt, dass das BMF durch Rechtsverordnung Art und Umfang der Ermittlungen bei Einsatz automatischer Einrichtungen bestimmen kann.

Diese Rechtsverordnung soll auch beim Einsatz vollautomatischer Besteuerungsverfahren die Einhaltung der in der AO verankerten Besteuerungsgrundsätze der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, aber auch des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit absichern.

In der Begründung des vorliegenden Referentenentwurfs zu der geplanten Steuer-Ermittlungs-Verordnung findet sich kein Hinweis auf die Ermächtigungsgrundlage, wir gehen allerdings davon aus, dass sich die Verordnung auf die Ermächtigung in § 88 Abs. 3 AO stützt. Eine diesbezügliche Klarheit wäre hilfreich.

Grundsätzlich ist der Einsatz automationsgestützter Risikomanagementsysteme geeignet, das der Finanzverwaltung obliegende verfassungsrechtliche Verifikationsprinzip zu unterstützen. Die bundeseinheitliche Regelung grundsätzlicher Anforderungen für den Einsatz automationsgestützter Risikomanagementsysteme in den Landesfinanzverwaltungen, mit der Möglichkeit auch länderspezifisch erforderliche Abweichungen vorzunehmen, ermöglicht es der Finanzverwaltung den Steuervollzug effizienter zu gestalten.

Allerdings sollte nicht außer Acht gelassen werden, dass auch ein Risikomanagement die Gerechtigkeitsdefizite des materiellen Steuerrechts nicht kompensieren kann. Letztlich ist die Vereinfachung der Steuergesetze notwendige Voraussetzung für einen effizienten Vollzug der Steuergesetze.

II.      zu Artikel 2 – Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung

Vorbemerkungen

In der ersten Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen des Vorjahres war im Referentenentwurf zur Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV-E) eine Verschärfung des Belegnachweises bei Ausfuhren und innergemeinschaftlichen Lieferungen vorgesehen. Im damaligen Entwurf war die Angabe von Nummern zur Identifizierung von Gegenständen vorgesehen.

Wir begrüßen es sehr, dass diese Regelungen aus dem aktuellen Entwurf entfernt wurden, da diese u. E. unter dem Gesichtspunkt des Bürokratieabbaus nicht hinnehmbar gewesen wären.

Umwandlung der Sollvorschriften in Mussvorschriften

Im Referentenentwurf zur Änderung der UStDV-E werden die bisherigen Sollvorschriften für den Buch- und Belegnachweis durch Mussvorschriften ersetzt. In der Begründung heißt es, dass hiermit die bisherige Auslegung der Vorschrift übernommen wird.

Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung ist diese Verfahrensweise und auch diese Begründung im Referentenentwurf nicht ganz verständlich.

Der Buch- und Belegnachweis hat nach der neueren Rechtsprechung weder bei Ausfuhrlieferungen noch bei innergemeinschaftlichen Lieferungen materiell-rechtliche Bedeutung. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und § 17a, §17c UStDV bestimmen lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat.

Der Grundsatz der Neutralität erfordert es, so der EuGH, dass „die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst, wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat.“ Der EuGH sagt ausdrücklich, dass die Umsätze unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern sind. Ist also bei einer Lieferung der Buch- und Belegnachweis nicht vollständig erbracht, kann sich ihre Steuerfreiheit gleichwohl daraus ergeben, dass die Voraussetzungen der §§ 6, 6a UStG objektiv feststehen oder dem Unternehmer Vertrauensschutz zu gewähren ist.

Anders verhält es sich nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, die materiellen Anforderungen zu erfüllen. Entkräftet das Finanzamt den Buch- und Belegnachweis, ist es berechtigt, die Lieferung als steuerpflichtig zu behandeln.

Vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen sehen wir keinen Anlass, die bisherigen Sollvorschriften in Mussvorschriften umzuwandeln.

§§ 9 bis 11 – allgemein –

Die Anpassung der Regelungen an das elektronische Ausfuhrverfahren ist zu begrüßen.

§ 9 Absatz 1 Satz 2 und 3
§ 10 Absatz 1 Satz 2 und 3

Anhand der Regelungen in Abschnitt 6.9 Abs. 11 UStAE gehen wir davon aus, dass mit der Formulierung „für den Straßenverkehr zugelassene Fahrzeuge“, die Fahrzeuge gemeint sind, die mit einem gewöhnlichen amtlichen Kennzeichen, roten Kennzeichen oder ausländischen Kennzeichen versehen und tatsächlich für den Straßenverkehr zugelassen sind. 

Die Formulierung – so wie sie jetzt im UStDV-E steht – ist u. E. nicht eindeutig und viel zu allgemein gehalten, da hier der Eindruck entstehen kann, dass damit Fahrzeuge gemeint sind, die generell für den Straßenverkehr zugelassen werden können. Wir regen aus diesem Grund an, die Formulierung wie folgt umzustellen:

„Bei der Ausfuhr von tatsächlich für den Straßenverkehr zugelassenen Fahrzeugen, die mit einem gewöhnlichen amtlichen Kennzeichen, roten Kennzeichen oder ausländischen Kennzeichen versehen sind“ .

Nach unserem Verständnis und aufgrund von Abschnitt 6.9 Abs. 11 UStAE gelten die erweiterten Anforderungen (Fahrzeug-IdNr und Bescheinigung aus dem Drittland) für den Belegnachweis nur unter den folgenden Voraussetzungen:

• das Fahrzeug ist tatsächlich für den Straßenverkehr mit einem gewöhnlichen amtlichen Kennzeichen, roten Kennzeichen oder ausländischen Kennzeichen zugelassen und

•  das Atlasverfahren findet keine Anwendung (geringer Wert, Ausfallkonzept) und

• es wurde kein Ausfuhrkennzeichen angebracht.

Wir regen daher an, die Gliederung der ganzen Vorschrift noch einmal zu überdenken, da nicht auf dem ersten Blick klar wird, welche Fälle betroffen sind und wann die Fahrzeug-IdNr. und die Bescheinigung über die Zulassung, die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung im Drittland beigebracht werden müssen.   

§ 10 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2   

In § 10 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2a UStDV-E wurde ein Zwischensatz neu eingefügt. Die Ausfuhr ist u. a. durch einen handelsrechtlichen Frachtbrief, der vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist, nachzuweisen. In der Entwurfsbegründung wird hierzu erklärt, dass diese Änderung der Klarstellung im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 17. Februar 2011, Az. V R 28/10, dient. 

Der Belegnachweis ist erforderlich, um die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung nachzuweisen. Die Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung und die Unterschrift des Auftragsgebers des Frachtführers stehen u. E. in keinem Zusammenhang.

Von primärer Bedeutung ist hier vielmehr der Nachweis, dass der Gegenstand in das Drittland gelangt ist, wobei die Unterschrift des Auftraggebers in dieser Hinsicht keine Relevanz haben kann. Auch vor dem Hintergrund der aktuellen EUGH- und BFH-Rechtsprechung zum Buch- und Belegnachweis darf das Fehlen dieser Unterschrift nicht dazu führen, das Vorliegen einer Ausfuhrlieferung zu negieren. Der Zwischensatz sollte daher gestrichen werden.   

§ 17a Gelangenheitsbestätigung

Zunächst einmal möchten wir betonen, dass es durchaus positiv zu bewerten ist, dass hier ein Versuch unternommen wurde, die Anforderungen an den Belegnachweis zu reduzieren und zu vereinfachen. Dies drückt sich insbesondere durch die Reduzierung der Anzahl der Belege aus.

Wird der Gegenstand ins übrige Gemeinschaftsgebiet befördert/versendet, soll nach der vorgesehenen Neuregelung nur noch ein Beleg zulässig sein – die sog. Gelangenheitsbestätigung. Hier hat der Abnehmer dem Unternehmer oder dem mit der Beförderung beauftragten selbständigen Dritten zu bestätigen, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Darüber hinaus ist der Ort und der Tag des Erhalts bzw. der Ort und Tag des Endes der Beförderung in der Bestätigung anzugeben.

Die Einführung dieser Vorschrift ist für liefernde Unternehmer mit erheblichen Praxisproblemen behaftet, die nachfolgend erläutert werden.

1.            Sprache der Gelangenheitsbestätigung

Vor dem Hintergrund der Regelungen im BMF-Schreiben vom 5. Mai 2010, Rz. 32 stellt sich die Frage, in welcher Sprache diese Bestätigung ausgefüllt werden muss. Der im EU-Mitgliedstaat ansässige Unternehmer ist in der Regel nicht der deutschen Sprache mächtig und sollte nach den Grundregeln des Geschäftsverkehrs zumindest verstehen, was er unterzeichnet. Aus diesem Grund regen wir an, dass eine solche Bestätigung in den vorrangigen Arbeitssprachen der Europäischen Union nämlich Deutsch, Englisch und Französisch anerkannt wird. Das BMF hat angekündigt, ein Muster einer Gelangenheitsbestätigung zur Verfügung zu stellen. Dieses Muster sollte ebenfalls in diesen Sprachen zur Verfügung gestellt werden.

2.            Unterschrift des Abnehmers

Die Bestätigung ist durch den Abnehmer zu unterschreiben. Diese Regelung ist völlig unpraktikabel. Denn es stellt sich auf Seiten des liefernden Unternehmers und auf Seiten der Finanzbehörde die Frage, wie man die Gültigkeit oder die Nichtgültigkeit einer Unterschrift nachweisen kann.

Es können hier viele Fragen aufgeworfen werden: Wie leserlich muss die Unterschrift des Abnehmers sein? In der Regel wird der Geschäftsführer eine solche Gelangenheitsbestätigung nicht unterschreiben. Folglich können nur Bevollmächtigte oder unselbstständige Beauftragte unterschreiben. Wie weist man die Bevollmächtigung nach? Im BMF-Schreiben vom 5. Mai 2010, Rz. 32 heißt es, die Unterschrift muss ggf. einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbstständigen Beauftragten) ermöglichen, was u. E. strittig ist, da es hierfür keine gesetzliche Regelung gibt.

Alle diese Punkte führen dazu, dass die Regelung in der Praxis schlichtweg nicht umsetzbar ist, da sie in der Praxis nicht nachprüfbar ist und somit keine Aussagekraft hat.

3.            Reihengeschäfte

Für die Praxis ist nicht ganz klar, wie mit dieser Neuregelung im Fall von Reihengeschäften umgegangen werden soll. Es sollte klargestellt werden, auf welchen Abnehmer es für Zwecke der Gelangenheitsbestätigung im Reihengeschäft ankommt. Dabei ist der Warenempfänger nicht immer der Abnehmer im Reihengeschäft.

Im Reihengeschäft kann es immer nur auf die bewegte Lieferung ankommen, die steuerfrei und für die der Belegnachweis beizubringen ist. In der Folge kann der Abnehmer des Lieferanten, welcher die Gelangenheitsbestätigung abzugeben hat, immer nur der nachfolgende Unternehmer in der Reihe sein. Dabei spielt es keine Rolle, ob er die Waren tatsächlich erhält.

Wir regen zunächst an, klarzustellen, wie der Belegnachweis in den Fällen eines Reihengeschäfts erbracht werden kann. Hier ist es insbesondere von Bedeutung, dass in der Praxis der erste Abnehmer den genauen Bestimmungsort (beim zweiten Abnehmer) nicht an den ersten Lieferanten weitergeben will. Dies ist auch verständlich, da er somit riskieren würde, nicht mehr in die Lieferkette eingebunden zu werden.

4.            Zeitlicher Ablauf

Ein großes Hindernis für die Praxis ist auch der zeitliche Ablauf in Bezug auf die Rechnungserstellung und die Erfüllung des Buch- und Belegnachweises. Es liegt in der Natur einer sog. Gelangenheitsbestätigung, die den Ort und Tag des Erhalts des Gegenstands bestätigt, dass diese erst nach erfolgter Lieferung ausgestellt werden kann.

Dies impliziert, dass auch die Rechnung erst dann ausgestellt werden kann, wenn dem liefernden Unternehmer die Gelangenheitsbestätigung vorliegt bzw. er vom Transportunternehmen eine Versicherung über das Vorliegen der Bestätigung erhalten hat.

Denn erst zu diesem Zeitpunkt hat er Kenntnis, ob der Belegnachweis erfüllt ist und er eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt hat und die Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer auszustellen ist.

Oft werden Rechnungen im Voraus bei Lieferbeginn oder während des Liefervorgangs ausgestellt. Dies ist eine gängige Praxis. Die Regelung ist in diesen Fällen völlig unpraktikabel. Da der Unternehmer im Voraus nicht weiß, ob er die Gelangenheitsbestätigung erhält oder ob diese vollständig ist, kann er auch nicht wissen, ob die Rechnung mit oder ohne Umsatzsteuer auszustellen ist.

So fällt zum einen die Nacherhebung der Umsatzsteuer in seinen Risikobereich, sollte sich herausstellen, dass er keine oder keine ordnungsgemäße Bestätigung erhält. Auf der anderen Seite kann er im Voraus eine Bruttorechnung ausstellen, wenn er befürchtet, die Bestätigung nicht zu erhalten, heißt es in der Entwurfsbegründung. Was aber, wenn er die Bestätigung doch erhält?

Diese Regelung ist im Gesamten problembehaftet, da die Beschaffung des Belegnachweises oftmals an einem Dritten (Transportunternehmen) festgemacht ist, der nicht an der Steuerfreiheit der Lieferung und somit nicht an der Erfüllung des Belegnachweises interessiert ist.

5.            Versicherung des Transportunternehmens

In den Fällen der Versendung ist es ausreichend, wenn sich die Gelangenheitsbestätigung bei dem mit der Beförderung beauftragten selbständigen Dritten befindet und auf Verlangen der Finanzbehörde binnen angemessener Frist vorgelegt werden kann.

Aus dieser Regelung geht nicht eindeutig hervor, wie es zu werten ist, wenn das Transportunternehmen die Versicherung gegenüber dem liefernden Unternehmer abgibt ohne über eine Gelangenheitsbescheinigung zu verfügen. Entfaltet diese schriftliche Versicherung Vertrauensschutz oder wird der Lieferant dafür verantwortlich gemacht, wenn er die Gelangenheitsbestätigung nicht vorlegen kann?

Diese Regelung ist problembehaftet, da die Beschaffung des Belegnachweises an einem Dritten festgemacht ist, der nicht an der Steuerfreiheit der Lieferung und somit nicht an der Erfüllung des Belegnachweises interessiert ist.

Auch der zeitliche Ablauf ist an dieser Stelle nicht mit der Praxis vereinbar. Der Lieferant muss dafür sorgen, dass sich das beauftragte Transportunternehmen vom Abnehmer eine korrekt ausgefüllte Gelangenheitsbestätigung ausfüllen lässt. Eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer kann der Lieferant erst ausstellen, wenn der Transportunternehmer die Gelangenheitsbestätigung hat und wenn er dem Lieferanten schriftlich versichert hat, dass dieser über einen Beleg mit den Angaben des Abnehmers verfügt.

6.            Zulässigkeit weiterer Nachweise

Vor dem Hintergrund der vorherigen Ausführungen regen wir an, den Entwurf noch einmal zu überdenken. Einige Probleme können verhindert werden, wenn in Versendungsfällen neben der Gelangenheitsbestätigung auch ein Beleg entsprechend nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV-E anerkannt wird.

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