Stellungnahme/Eingabe

2011

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zu den Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG – Überarbeitung der gleich lautenden Ländererlasse vom 4. Juli 2008 Ihr Schreiben GZ IV C 2 – G 1422/07/10005:003 - DOK 2011/0678824

29.09.2011



Sehr geehrte Damen und Herren,

für die Möglichkeit der Stellungnahme zu dem oben bezeichneten Entwurf, die wir gern wahrnehmen, danken wir Ihnen.

Zunächst möchten wir begrüßen, dass zwischenzeitlich aus der Praxis aufgelaufene Zweifelsfragen zu verschiedenen Hinzurechnungstatbeständen im überarbeiteten Erlass einer Klärung zugeführt werden. Dies gilt u. a. auch für einige Fragen im Zusammenhang mit der Nutzung von Software. Nicht alle der von uns mit Schreiben vom 7. April und vom 28. August 2008 vorgetragenen Fragen werden allerdings im vorliegenden Entwurf beantwortet.

Zu den noch offenen Fragen sowie zu weiteren Einzelpunkten finden Sie unsere Ausführungen anliegend.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

 

Anlage 
 

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zu den Anwendungsfragen zur Hinzurechung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008
vom 14. August 2007

 

Zu Rz. 4: Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis

Der Gewerbeertrag wird für Unternehmen in einem Organkreis jeweils gesondert ermittelt. Für Zwecke der Zinsschranke gilt der Organkreis als ein Betrieb.

Im Zusammenwirken von Zinsschranke und gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen im Organkreis sollte klargestellt werden, dass eine Hinzurechnung von Schuldentgelten bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft unterbleibt, soweit Zinsaufwendungen aufgrund der Zinsschranke im Organkreis nicht abzugsfähig sind.

Zu Rz. 6 f.: Aufteilung gemischter Verträge

Gemischte Verträge kommen auch im Bereich der EDV häufig vor. Beispielsweise können in einem Vertragspaket die Miete von Hardwarekomponenten, die zeitlich befristete Überlassung von Software sowie die Online-Nutzung von Software zusammengefasst werden. Dieses Geschäftsmodell erfüllt zum einen den Tatbestand der „Miete von beweglichen Wirtschaftsgütern“ nach § 8 Nr. 1 Buchst. d) GewStG sowie die „zeitlich befristete Überlassung von Rechten“ nach § 8 Nr. 1 Buchst. f) GewStG. Eine pauschale Gewichtung der verschiedenen in Anspruch genommenen Leistungen ist nicht möglich, da dies von der individuellen Nutzung des Anwenders abhängt. Zum anderen können die Leistungen des Vertrages nicht einzeln oder unabhängig voneinander genutzt werden.

Stellt das Vertragsverhältnis ein einheitliches und unteilbares Ganzes dar und kann der Vertrag nicht aufgeteilt werden, stellt sich die Frage, welche Leistung derart im Vordergrund steht, dass sie dem Gesamtvertrag das Gepräge gibt. Wir regen ergänzende Ausführungen zu dieser Frage an, die dem Steuerpflichtigen die steuerliche Einordnung dieser in der Praxis häufigen Konstellation erleichtert.

Zu Rz. 11: Durchlaufende Kredite

Bei durchlaufenden Krediten soll ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG vorliegen. In solchen Fällen hat jedoch das weiterleitende Unternehmen i. d. R. keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Aufnahme der Kreditmittel.

Anders als der Verweis in der Randziffer 11 suggeriert, hat der BFH in seinem Urteil vom 7. Juli 2004, Az. XI R 65/03, das Merkmal der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals nicht erörtert, sondern die Verneinung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung darauf gestützt, dass die durchlaufenden Kredite nicht dem Betrieb dienen. Es heißt dort:

„Entsprechend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besteht ein Abzugsverbot für Zinsen, die für langfristiges Fremdkapital gezahlt werden; davon betroffen ist aber nur das Betriebskapital, das dem Betrieb gewidmet ist (Pauli, Der Betrieb --DB-- 1971, 836 , 838). Das ist nicht der Fall, wenn das weiterleitende Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen kann (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222), wenn also z.B. der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 160/94 , BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328 , m.w.N.).“

Der Verweis auf das Urteil ist insofern verfehlt. In Fällen, in denen durchlaufende Kredite nicht dem Betrieb dienen, sind Aufwendungen hierfür bei der Ermittlung des objektiven Gewerbeertrags nicht hinzuzurechnen.

Es wäre auch nicht einsichtig, warum Aufwendungen für durchlaufende Kredite im Ergebnis der Hinzurechnung unterliegen sollen, während Aufwendungen aus Durchleitungsrechten i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zutreffend nicht zu einer Hinzurechnung führen (vgl. Rz. 40). Dieselben Grundsätze sind u. E. auch für die Regelungen zur Weitervermietung von Wirtschaftsgütern (vgl. Rn. 29a) heranzuziehen.

Zu Rz. 12: Aufzinsungsbeträge

Wir begrüßen die Klarstellung, dass die Aufzinsungsbeträge nach § 6a Abs. 3 EStG nicht der Hinzurechnung unterliegen.

Sinnvoll wäre eine allgemeingültige Regelung dergestalt, dass Aufzinsungsbeträge aufgrund von Bilanzierungsvorschriften generell nicht der Hinzurechnung unterliegen. 

Zu Rz. 16: Geschäftsunübliche Skonti

Ist eine Skontovereinbarung dem Grunde nach geschäftsüblich und sind nur einzelne Bestandteile der Vereinbarung unangemessen (z. B. Vereinbarung eines Zinssatzes von 5 %, während 3 % geschäftsüblich sind), kann u. E. nur in Höhe des geschäftsunüblichen Teils der Aufwendungen eine Hinzurechnung erfolgen.

Soweit die Skontovereinbarung geschäftsüblich ist, muss eine Hinzurechnung unterbleiben, so dass ggf. eine Aufteilung vorzunehmen ist. Dies entspricht auch der in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Hofmeister in Blümich, GewStG-Kommentar, § 8 Rz. 48 mit weiteren Beispielen; Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG-Kommentar, § 8 Rz. 29; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG-Kommentar, § 8 Nr. 1a Rz. 11).

Wir regen an, dies klarzustellen. Das Beispiel in Randziffer 16 könnte sonst insofern missverstanden werden, als dass bei geschäftsunüblichen Skontovereinbarungen immer der volle Abschlag der Hinzurechnung unterliegt.

Zu Rz. 23: Beispiele zur Forfaitierung

Es ist derzeit fraglich, wie die nicht hinzuzurechnenden Nebenkosten beim Factoring und bei der Forfaitierung zulässigerweise zu ermitteln sind. Der Forderungsverkäufer wird i. d. R. keine Aufschlüsselung seiner Kalkulationsunterlagen bereitstellen. Eine andere Informationsquelle steht dem Forderungskäufer aber hier nicht zur Verfügung.

Um dem Steuervereinfachungsgedanken Rechnung zu tragen, sollte an dieser Stelle eine typisierende Ermittlung der Wertermittlungskosten oder vergleichbarer Nebenkosten zulässig sein. Zumindest sollte geregelt werden, welche Anforderungen an einen Nachweis gestellt werden.

Zu Rz. 24a: Zinsen für betriebliche Steuerschulden nach §§ 233 ff. AO

Ob Zinsen für betriebliche Steuerschulden unter die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG fallen, ist zweifelhaft. Die Norm erfasst Entgelte für Schulden. Dies sind nach R 8.1 Abs. 1 Satz 1 GewStR Gegenleistungen für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital und die vorzeitige Zurverfügungstellung von Kapital. Beides trifft auf Zinsen nach §§ 233a ff. AO nicht zu. Hier handelt es sich vielmehr um Entgelte für die – aus der Sicht des Fiskus – zu lange Nutzung von Eigenkapital. Weder der Gesetzestext noch die beispielhaften Ausführungen in den Richtlinien decken diesen Tatbestand ab.

Zu Rz. 29a: Weitervermietung von Wirtschaftsgütern

Nicht in jedem Fall der Weitervermietung liegt auf jeder Stufe eine echte Nutzung des Wirtschaftsgutes vor. Wird Sachkapital einem Dritten zur Nutzung überlassen, ohne dass der Weitervermietende daraus Nutzen für seinen eigenen Gewerbebetrieb zieht, liegt die Durchleitung des Sachkapitals lediglich im Interesse des Dritten. Nur wenn durch die Weitervermietung eigene betriebliche Zwecke verfolgt werden, dürfte in Übereinstimmung mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer u. E. eine Hinzurechnung erfolgen.

Wird an der Hinzurechung auf jeder Stufe festgehalten, muss zumindest eine Saldierung von Mieterträgen und Aufwendungen möglich sein, um unsachgerechte Belastungen zu vermeiden.

Zu Rz. 29b: Benutzung von Wirtschaftsgütern

Bezüglich der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter sieht der Erlass vor, dass Miet- und Pachtzinsen hinzuzurechnen sind, wenn die Wirtschaftsgüter für den Fall, dass sie im Eigentum des Mieters stünden, seinem Anlagevermögen zuzurechnen wären. Auch die von einem Bauunternehmer für eine einmalige Anmietung von Baumaschinen geleisteten Mietaufwendungen sollen der Hinzurechnung unterliegen, selbst wenn die Anmietung lediglich stunden- oder tageweise erfolgt. Bei kurzfristigen Hotelnutzungen und kurzfristigen Kfz-Mietverträgen soll eine Hinzurechnung dagegen regelmäßig ausscheiden.

Die unterschiedliche Behandlung der kurzfristigen Anmietung von Hotelzimmern und Kfz einerseits und Baumaschinen oder vergleichbaren Wirtschaftsgütern andererseits ist u. E. willkürlich, da ein Grund dafür nicht ersichtlich ist. Kennzeichen von Anlagevermögen ist, dass es dem Betrieb dauerhaft zu dienen bestimmt ist. Ist eine solche dauerhafte Nutzung zu erwarten, wird i. d. R. auch ein Kauf oder Leasing sinnvoll sein. Eine kurzfristige stunden- oder tageweise Anmietung spricht eher dagegen, dass dem fraglichen Wirtschaftsgut tatsächlich die Eigenschaft von Anlagevermögen zukommt. Auch hier sollte deshalb von einer Hinzurechnung Abstand genommen werden.

Zu Rz. 29c und 34: Nutzung von Schienennetzen und Autobahnmaut

Das Zurverfügungstellen der Eisenbahninfrastruktur an Eisenbahnverkehrsunternehmen stellt u. E. keine Miete bzw. Pacht dar. Die Entgelte sind nicht auf die Überlassung eines Gegen­standes i. S. d. § 90 BGB, sondern auf die Zuweisung einer Zugtrasse gerichtet. Die Eisenbahninfrastruktur-Benutzungsverordnung (EIBV) definiert die Zugtrasse als Anteil an der Schienenwegskapazität. Eine Hinzurechnung scheidet daher aus unserer Sicht aus.

Dies würde auch zur Übereinstimmung mit der Behandlung der Autobahnmaut (vgl. Rz. 34) führen. Dass die Mautgebühren nicht der Hinzurechnung unterliegen, ist u. E. zutreffend, da durch die Zahlung der Mautgebühr lediglich die Nutzung der Autobahn geduldet wird. Auch hier erwirbt der Autobahnnutzer kein Ausschließlichkeitsrecht in Bezug auf den Autobahnabschnitt.

Zu den Ausführungen, dass die Mautgebühren nicht der Hinzurechnung unterliegen, wäre ein Hinweis wünschenswert, welches Tatbestandsmerkmal des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG die Hinzurechnung letztlich ausschließt.

Zu Rz. 29d und 34a: Benutzung eines Stromnetzes

Den Ausführungen, dass die Aufwendungen für die Benutzung eines Stromnetzes nicht der Hinzurechnung unterliegen, ist zuzustimmen. Auch hier wäre ein Hinweis wünschenswert, welches Tatbestandsmerkmal die Hinzurechnung von Aufwendungen für die Benutzung eines Stromnetzes ausschließt. Die Ausführungen müssen darüber hinaus analog auch für die Aufwendungen für die Benutzung des Gasleitungsnetzes dienen. Es fehlt an einer Gebrauchs- bzw. Nutzungsüberlassung, da lediglich die Nutzung von bestimmten Kapazitäten ermöglicht wird (z. B. sieht § 20 Abs. 1b Energiewirtschaftsgesetz (EnWG) in Bezug zu Gasversorgungsnetzen ausdrücklich vor, dass lediglich Einspeise- bzw. Ausspeisekapazitäten zur Verfügung gestellt werden).

Zu Rz. 33: Hinzurechung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG

Die Klarstellung, dass Rechte nur solche sind, an denen eine geschützte Rechtsposition besteht, ist ausdrücklich zu begrüßen. Danach dürften Rechte und Ansprüche, die erst durch das zugrunde liegende Vertragsverhältnis entstehen, nicht den Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfüllen. Dies sollte möglichst konkret in Randziffer 33 zum Ausdruck gebracht werden. Zur Klarstellung regen wir eine Ergänzung an, dass dies nicht nur vertragliche Ansprüche betrifft, die im Zuge des Vertragsverhältnisses entstehen, sondern auch ggf. entstehende gesetzliche Ansprüche.

Die zeitlich befristete Nutzung von Software soll regelmäßig zu einer Hinzurechnung führen. Dies ist u. E. differenzierter zu betrachten. Liegen einer Softwareüberlassung nur Ansprüche zugrunde, die sich in einer reinen Duldung der Nutzung durch den (originären) Rechteinhaber erschöpfen, dürften diese Vertragsverhältnisse nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG unterfallen; denn ein Recht wird in diesen Fällen nicht überlassen.

Auch im Rahmen der Überlassung von Wirtschaftsgütern nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e ist eine bloße Duldungspflicht betreffend des überlassenen Gegenstandes nicht ausreichend. Der Gewerbetreibende erlangt durch die Duldungspflicht des Lizenzgebers kein Ausschließlichkeitsrecht zur Nutzung der Software. Etwas anderes wäre gegeben, wenn sich das Vertragsverhältnis nicht auf die reine Duldung durch den Lizenzgeber beschränkt, sondern dem Gewerbetreibenden tatsächlich Rechte zur (Aus-)Nutzung überlassen werden (z. B. die Befugnis zur Veränderung der überlassenen Software).

Auch wenn die Abgrenzung im Einzelfall schwierig ist, ist es u. E. nicht sachgerecht, jegliche Nutzung von Software der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu unterwerfen.

Nicht geklärt wird durch die Ausführungen im Entwurf die Frage, wie ein Online-Zugriff auf eine Datenbank einzuordnen ist, und ob dieser einen Hinzurechnungstatbestand darstellt. Die Archivierung von Daten auf einem externen Server dürfte nach unserem Verständnis nicht unter § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG fallen.

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