Stellungnahme/Eingabe

2012

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum gleichlautenden Erlass betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vom 14. März 2012

04.07.2012



Sehr geehrte Damen und Herren,

die Bundessteuerberaterkammer begrüßt es, dass die Finanzverwaltung zeitnah zum Inkrafttreten der Neuregelungen des § 7 Abs. 8 und § 15 Abs. 4 ErbStG im BeitrRLUmsG vom 7. Dezember 2011 mit dem gleichlautenden Erlass vom 14. März 2012 ihre Verwaltungsauffassung dargelegt hat. Wir bedauern es jedoch, dass es keine schriftliche Verbandsanhörung hierzu gegeben hat.

Die Bundessteuerberaterkammer hat bereits während des Gesetzgebungsverfahrens mehrfach deutlich darauf hingewiesen, dass die Einfügung von § 7 Abs. 8 und § 15 Abs. 4 ErbStG tatbestandlich wie steuersystematisch missglückt sind. Der Sinn und Zweck dieser Vorschrift bestand darin, die bestehende Besteuerungslücke zu schließen, nach der Angehörige Schenkungsteuer umgehen konnten, indem Sie anstelle einer Direktzuwendung eine überproportionale Einlage in die Gesellschaft tätigten. Es ist aber für das gesamte Besteuerungsverfahren unzumutbar, dass nun durch diese Regelung auch viele Fälle erfasst werden, die nicht von einem Zuwendungs- und Bereicherungsgedanken getragen sind.

Wir bedauern es sehr, dass unsere konstruktiven Anmerkungen nicht erhört wurden und die Neuregelung des § 7 Abs. 8 ErbStG verabschiedet wurde. Anschließend haben wir große Hoffnungen in den obigen gleichlautenden Erlass bezüglich praxistauglicher Regelungen gesetzt. Zwar war die Finanzverwaltung bemüht einige im Schrifttum geschilderte Probleme aufzugreifen und diese klarzustellen. Dennoch ist es nach unserer Auffassung nicht gelungen, in Sanierungsfällen für Rechtssicherheit zu sorgen bzw. eine praktikable Handhabung der Neuregelung zu gewährleisten. Auch einige andere Fragen blieben ungeklärt.

Aus diesem Grund möchten wir uns an dieser Stelle dafür einsetzen, dass der gleichlautende Ländererlass noch einmal überarbeitet wird und wollen nachfolgend auf die Unklarheiten in diesem Erlass hinweisen.

Für die Praxis wäre es von großem Interesse, dass die überschießende Wirkung dieser Gesetzesänderung soweit wie möglich begrenzt wird. Nach unserer Auffassung ist es für die Steuerpflichtigen nicht zumutbar, dass nun eine Vielzahl von Fällen erfasst wird, die von den beteiligten Personen zu keiner Zeit unter dem Gesichtspunkt einer Zuwendung bzw. Bereicherung angedacht waren.

Unsere Ausführungen im Einzelnen finden Sie anliegend.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer 

 

Anlage

 

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer zum gleichlautenden Erlass betr. Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vom 14. März 2012

 

1.      Schenkungsteuerbarkeit von verdeckten Gewinnausschüttungen

Analog zum koordinierten Ländererlass vom 20. Oktober 2010 stellt auch der gleichlautende Erlass vom 14. März 2012 in Tz. 2.1.1. bis 2.9. klar, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung folgende verdeckte Gewinnausschüttungen in Form der Zahlung von überhöhten Vergütungen, eine gemischte freigebige Zuwendung darstellen:

Zahlung von überhöhten Vergütungen durch eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter. Es liegt eine gemischt freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor.

Zahlung von überhöhten Vergütungen durch eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person (Nicht-Gesellschafter). Es liegt eine gemischt freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person vor.

Daher bleibt es bei der „Unterstellung“, dass verdeckte Gewinnausschüttungen erbschaftsteuerpflichtig sein können.

a)      Verdeckte Gewinnausschüttungen an Gesellschafter

Die Bundessteuerberaterkammer und auch die herrschende Meinung in der Literatur gehen davon aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung an Gesellschafter kein steuerbarer Vorgang im Rahmen des ErbStG ist, denn § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG enthält keine Fiktion für verdeckte Gewinnausschüttungen und § 15 Abs. 4 ErbStG bietet ebenfalls keine Rechtsgrundlage für die Schenkungsteuer. Die Sonderregelung des § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStG bestimmt, dass der Besteuerung das persönliche Verhältnis zwischen veranlassendem Gesellschafter und Beschenkten in Bezug auf Steuerklasse und persönliche Freibeträge zugrunde gelegt wird.

Darüber hinaus ist anzumerken, dass sich der BFH mit diesem Fall noch gar nicht beschäftigt hat. Das Obiter Dictum im BFH-Urteil vom 7. November 2007 (Az. II R 28/06) bezog sich auf den anderen Fall (vGA an nahestehende Personen).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung lässt sich die Schenkungsteuerbarkeit aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ableiten, denn der dem Gesellschafter gewährte, überhöhte Leistungsteil dient nicht der Erfüllung eines Gesellschaftszwecks und ist daher freigiebig. Diese Auffassung widerspricht jedoch der ständigen Rechtsprechung zu den überquotalen verdeckten Einlagen, die der BFH in vollem Umfang als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ansieht. Da hier nicht anderes gelten kann als bei den überquotalen verdeckten Einlagen ist die Ansicht abzulehnen.

Daher ist eine verdeckte Gewinnausschüttung an Gesellschafter kein steuerbarer Vorgang im Sinne des ErbStG.

b)     Verdeckte Gewinnausschüttungen an nahe stehende Personen

In Tz. 2.6.1. heißt es:

„Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahe stehende Person vor, sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person.“

Diese Auffassung der Finanzverwaltung basiert einzig und allein auf ein Obiter Dictum des BFH vom 7. November 2007 (Az. II R 28/06). Hier hat der BFH angemerkt, dass die Zahlungen überhöhter Vergütungen an die nahe stehende Person als gemischte freigebige Zuwendungen der GmbH an die nahestehende Person beurteilt werden können.

Diese Auffassung ist nicht zutreffend, da die Zahlung den Grund im Gesellschaftsverhältnis hat. Zudem ist zu bemerken, dass am Ende nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter entreichert ist, da die Gesellschaft Regressansprüche gegenüber ihrem Gesellschafter geltend machen kann. Es ist daher sehr fraglich, ob diese Auffassung vor Gericht in einem konkreten Fall Bestand haben wird.

Als Fazit dieser Ausführungen stellen wir fest, dass es keine Rechtsgrundlage für die Annahme einer Schenkung bei verdeckten Gewinnausschüttungen gibt. Wir möchten an dieser Stelle noch einmal nachdrücklich betonen, dass eine Kapitalgesellschaft bei einer vGA nicht Zuwendender im Sinne des ErbStG sein kann, weil es ihr an einem eigenständigen Willen zur Unentgeltlichkeit fehlt und die ertragsteuerliche wirtschaftliche Betrachtungsweise der vGA im ErbStG grundsätzlich keinen Niederschlag findet. Des Weiteren kommt es zu einer Kollision zwischen Ertragsteuer und Schenkungsteuer, denn steuersystematisch ist hier eigentlich kein Raum für eine Schenkungsteuerbarkeit im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner, da ein entgeltlicher Vorgang (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) vorliegt. Steuersystematisch kann es entweder einen entgeltlichen oder einen unentgeltlichen Vorgang geben, wobei die Einkommensteuer an das entgeltliche Erwerbseinkommen anknüpft und die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer die unentgeltliche Bereicherung des Erwerbers erfasst. Eine Doppelbesteuerung dieser Vorgänge mit Ertrag- und Schenkungsteuer ist abzulehnen, da dies gegen das verfassungsrechtliche Übermaßgebot verstößt.

Der gleichlautende Erlass sollte schnellstmöglich überarbeitet werden, denn die Folgen für die Steuerpflichtigen werden in den nächsten Jahren gravierend sein.

Im Regelfall wird zwischen fremden Dritten, die keine Angehörigen sind, keine Schenkungsabsicht bestehen. Es ist u. E. nicht zu vertreten, dass eine in der Betriebsprüfung aufgedeckte vGA automatisch auch zu einem schenkungsteuerlichen Aufgriff führt.

Gerade, wenn es wie bei einer vGA oftmals um Bewertungsfragen geht, ist dieses Ergebnis u. E. für den Steuerpflichtigen unzumutbar. Schon jetzt kann man erahnen, dass die schenkungsteuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen zu einem zusätzlichen Prüfungsschwerpunkt in Betriebsprüfungen führen wird. Der Beginn der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer wird nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO erst in Gang gesetzt, wenn die Finanzbehörde von der Schenkung Kenntnis erlangt hat. Dies kann zu erheblichen Belastungen für alle Beteiligten führen, da sowohl der „ mögliche Schenker“ als auch der „Beschenkte“ nach § 20 ErbStG Schuldner der Schenkungsteuer sind.

Sofern beide Parteien von einer Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen sind und eine Schenkung gar nicht beabsichtigt war, kann es unter Umständen zu folgenden Problemen kommen:

  • Eine Dokumentation der Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung ist für rückwärtige Zeiträume häufig nicht mehr lückenlos gegeben.
  • Die Rückschau durch die Betriebsprüfung kann zu einer anderen wirtschaftlichen Betrachtungsweise führen, obwohl nach Tz. 3.4.3. die „Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Gesellschafter in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird“ maßgeblich sind. Leider gibt es jedoch im Rahmen der Betriebsprüfung, gerade bei kleineren Gesellschaften, nicht immer eine objektive Herangehensweise an Bewertungsmaßstäbe.

Sollte die Finanzverwaltung weiterhin die Schenkungsteuerbarkeit von verdeckten Gewinnausschüttungen annehmen und diese Auffassung nicht revidieren, bleibt es abzuwarten ob und wann der BFH diese Auffassung der Finanzverwaltung kippen wird. Dennoch wollen wir gern folgende Verbesserungsvorschläge zum gleichlautenden Ländererlass im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen anbringen.

c)      Vereinbarung von Rückzahlungsverpflichtungen

Fraglich ist zudem, wer unter Umständen zusätzlich als Zahlungsschuldner anzusehen ist, sofern der im Zeitpunkt der Festsetzung der Steuer als bereicherte identifizierte Begünstigte finanziell nicht mehr in der Lage ist die Steuerschuld zu bedienen. Der Versuch der Geltend-machung von Schadenersatzansprüchen gegen Dritte kann die Folge sein. Um diese Folgen zu vermeiden, können zwar Rückzahlungsverpflichtungen in Gesellschaftsverträgen vereinbart werden. Deren steuerrechtliche Anerkennung und die Wirkung dieser Vereinbarungen sind allerdings nicht geregelt. Nach Tz. 2.6.1. des gleichlautenden Erlasses sollen etwaige Ersatzansprüche der Gesellschaft gegen die handelnden Organe oder den veranlassenden Gesellschafter eine Freigebigkeit nicht ausschließen.

Nach unserem Verständnis bedeutet dies, dass das bloße Vorliegen eines Rückzahlungsanspruchs (durch die bloße Vereinbarung einer Rückzahlungsverpflichtung) die Schenkung nicht ausschließt.

Sollte jedoch der Anspruch geltend gemacht werden, erlischt die entstandene Erbschaftsteuer nach § 29 Abs. 1. Nr. 1 ErbStG. Eine Klarstellung in Tz. 2.6.3. ist an dieser Stelle sehr hilfreich.

Dennoch halten wir es für erforderlich, dass in dieser Verwaltungsanweisung die steuerliche Anerkennung und die Wirkung von Rückzahlungsverpflichtungen in Gesellschaftsverträgen erläutert werden sollte, um an dieser Stelle ein wenig Rechtssicherheit zu erhalten.

d)     Tz. 2.6.3. – Rückabwicklung einer Schenkung

In Tz. 2.6.3. wird klargestellt, dass die Steuer in den Fällen einer verdeckten Gewinnausschüttung an Gesellschafter oder an nahe stehenden Personen erlischt, wenn die Voraussetzungen von § 29 Abs.1 Nr. 1 ErbStG erfüllt sind. Wir halten es für erforderlich, dass klargestellt werden sollte, dass § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch anzuwenden ist, wenn Schadenersatzansprüche gegen das Management der Kapitalgesellschaft geltend gemacht werden.

e)      Zeitlicher und sachlicher Zusammenhang

Im Beispiel 2 zu Tz. 2.6.2. wird ausgeführt, dass die verdeckte Gewinnausschüttung an Gesellschafter nicht als Schenkung beurteilt wird, wenn in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur vGA auch die anderen Gesellschafter verdeckte Gewinnausschüttungen erhalten. Es ist für die Praxis unabdingbar, dass klargestellt werden sollte, was unter einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zu verstehen ist, damit hier Rechtssicherheit geschaffen wird. Alternativ möchten wir auch vorschlagen, dass man es nur auf einen sachlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang ankommen lassen sollte, da es doch eigentlich nur darauf ankommen kann, ob die Leistungen einer Person von vornherein mit der ggf. noch ausstehenden Leistung der anderen Person verknüpft sind.

f)       Offene Gewinnausschüttungen 

Im gleichlautenden Erlass wird nur von disquotalen verdeckten Gewinnausschüttungen gesprochen. Nach unserer Auffassung sollte klargestellt werden, dass auch disquotale offene Gewinnauschüttungen nicht der Schenkungsteuer unterliegen, da diese wie auch verdeckte Gewinnausschüttungen (nach herrschender Meinung) gesellschaftsrechtlich veranlasst sind und somit keine freigebige Zuwendung i. S. v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist.

 

2.      Schenkungsteuerbarkeit von disquotalen Einlagen

Mit dem BeitrRLUmsG vom 7. Dezember 2011 hat der Gesetzgeber die Besteuerung der disquotalen Einlagen per Gesetzesfiktion geschaffen. Ziel des Gesetzgebers war es, Gestaltungen bei Familiengesellschaften bzw. zwischen Angehörigen abzuwehren, in denen die Erbschaft- und Schenkungsteuer dadurch umgangen wird, dass Vermögen in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird, an der die zu beschenkende Person beteiligt ist. 

Wir haben bereits im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens erläutert, dass diese Vorschrift bei Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und Kapitalgesellschaften bei denen die Gesellschafter keine Angehörigen sind – sich quasi wie fremde Dritte gegenüberstehen – einen stark überschießenden Charakter hat. Gerade in Sanierungsfällen sahen wir hier ein schwerwiegendes Problem. Deshalb haben wir große Hoffnungen in den nun vorliegenden gleichlautenden Erlass gesteckt. Gern möchten wir ausführen, weshalb wir noch Nachbesserungsbedarf in Bezug auf den gleichlautenden Erlass sehen.

a)      Tz. 3.3.3. bis 3.3.5. – Gesamtbetrachtung

Geht man streng nach dem Wortlaut der überschießenden Vorschrift von § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt selbst dann eine Schenkung an die Mitgesellschafter vor, wenn alle Gesellschafter entsprechende Leistungen an die Kapitalgesellschaft erbringen. Zum Beispiel wenn Gesellschafter A (50 %) eine Bareinlage von 50.000,00 € erbringt und gleichzeitig Gesellschafter B (50 %) ein PKW im Wert von 50.000,00 € einlegt.

In Tz. 3.3.3. bis Tz. 3.3.5. wird klargestellt, dass „sofern auch die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Leistungen an die Gesellschaft erbringen, die insgesamt zu einer den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter führen, ist keine steuerbare Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz.1 ErbStG gegeben.“ Dies ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung festzustellen. 

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt es, dass hier eine Einschränkung des überschießenden Gesetzeswortlautes vorgenommen wurde. Dennoch wird es in der Praxis sehr schwierig sein, die an den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang anzulegenden Maßstäbe einzuschätzen. Diese schwammige Formulierung führt dazu, dass der Ermessenspielraum der Finanzverwaltung an dieser Stelle sehr weit ist. Steuerpflichtige werden kaum Rechtssicherheit haben und werden künftig gezwungen sein, die Verhältnisse ausführlich und zeitaufwendig zu dokumentieren.

Eine Klarstellung, was mit einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang gemeint ist, wäre auch an dieser Stelle sehr hilfreich für die Praxis. Alternativ möchten wir auch vorschlagen, dass man es nur auf einen sachlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang ankommen lassen sollte, da es doch eigentlich nur darauf ankommen kann, ob die Leistungen einer Person von vornherein mit der ggf. noch ausstehenden Leistung der anderen Person verknüpft sind.

b)     Sanierungsfälle

Bereits im Gesetzgebungsverfahren ist deutlich geworden, dass durch Einführung der Vorschrift § 7 Abs. 8 ErbStG die Gefahr besteht, dass auch Sanierungsfälle von dieser Vorschrift erfasst werden. Die Koalitionsfraktionen haben damals betont, dass in den Fällen wo einer Gesellschaft aus wirtschaftlichen Gründen – z. B. zur Abwendung einer Schieflage – von einem Gesellschafter eine Leistung gewährt wird, dies nicht als eine Bereicherung eines Mitgesellschafters im Sinne der Neuregelung gelten solle. Leider fand diese Erwägung keinen Niederschlag im Gesetzeswortlaut der Regelung. Im Erlass (Tz. 3.2.) wird klargestellt, dass Zuwendender im Sinne dieser Vorschrift: 

  • eine natürliche Person, die an der Gesellschaft beteiligt ist,
  • eine juristische Personen, die an der Gesellschaft beteiligt ist,
  • eine gesellschaftsfremde natürliche Person oder
  • eine gesellschaftsfremde juristische Person sein kann.

Erlässt eine solche Person einer insolvenzgefährdeten Gesellschaft ein fälliges Darlehen oder eine Forderung, fällt dieser Vorgang im Verhältnis des Forderungsverzichtenden zu den sonstigen Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft grundsätzlich unter den Tatbestand von § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, da der Wegfall der Darlehensforderung im Regelfall mit einer Werterhöhung der Anteile der Gesellschaft verbunden ist.

In Bezug auf die getroffenen Feststellungen, bringt der Erlass nach unserer Auffassung nicht die erhoffte Rechtssicherheit. In der Praxis wird häufig der Mehrheitsgesellschafter ein größeres Interesse haben die Gesellschaft zu sanieren. Für diesen Fall aber auch in den Fällen, wo eine gesellschaftsfremde natürliche Person auf eine Forderung verzichtet, kann die schenkungsteuerliche Erfassung nur durch folgende Gestaltungsmöglichkeiten umgangen werden, die vom Erlassgeber ausdrücklich genannt sind:

  • vorgeschalteter Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger (Gesellschafter oder Dritter) in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit-) Gesellschafter verkauft und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten,
  • Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt als auflösend bedingter Verzicht;
    Lediglich solche Zusatzabreden können den schenkungsteuerlichen Aufgriff von Sanierungsleistungen verhindern.

Eine weitere Escape-Möglichkeit ist nach Tz. 3.4.2. des Erlasses gegeben. Hiernach stellt der gemeine Wert des erlassenen Darlehens oder der Forderung die Höchstgrenze der steuerbaren Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG dar. 

Dies führt jedoch wieder zu einem zusätzlichen Dokumentationsaufwand bei der Gesellschaft bzw. dem Gesellschafter, die nachweisen müssen, dass die erlassene Forderung tatsächlich wertlos war.

Soweit diese Gestaltungsvarianten nicht möglich, sonstige zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten nicht umsetzbar sind und der Nachweis über die wertlose Darlehensforderung nicht erbracht werden kann, können auch Sanierungsfälle mit Schenkungsteuer belastet werden. Außerdem werden Sanierungsfälle von § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst, wenn zum Zwecke der Sanierung nicht auf eine Forderung verzichtet wird sondern Geldmittel eingelegt werden. 

Hiermit entfaltet die Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG nach unserer Auffassung in Krisensituationen eine unverhältnismäßige Belastungswirkung und hat einen stark überschießenden Charakter. Der BFH hat kürzlich festgestellt, dass eine Vorschrift, die den Zweck hat miss-bräuchliche Gestaltungen zu verhindern nur wirksam ist, wenn eine sachliche Rechtfertigung nach dem allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit besteht (BFH-Urteil vom 13. März 2012, Az. I B 111/11).

Es ist nach unserer Auffassung sehr problematisch, dass Gesellschaften und Gesellschafter nicht umhinkommen vertragliche Zusatzabreden zu vereinbaren, um bei Sanierungsleistungen die Belastung mit Schenkungsteuer zu verhindern. Geldeinlagen zum Zwecke der Sanierung sind im Erlass schlichtweg nicht geregelt und unterliegen der Schenkungsteuer.

Neben der grundsätzlichen Problematik, dass Sanierungsfälle überhaupt mit Schenkungsteuer belastet werden können, ist es sehr kritisch zu betrachten, dass im Ergebnis auch der sanierende Gesellschafter als Schenker für die Schenkungsteuer haften kann.

Die Bundessteuerberaterkammer möchte an dieser Stelle jedoch betonen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens eine eindeutige Regelung hätte treffen müssen und Sanierungsleistungen ausdrücklich aus dem Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz. 1 hätte herausnehmen müssen.

Deshalb ist der Erlassgeber umso mehr gefordert. Hier sollten eindeutige Regelungen getroffen werden, um in Sanierungsfällen für Rechtssicherheit zu sorgen und die Besteuerung von Sanierungsleistungen zu verhindern. Der Erlass geht an dieser Stelle nicht weit genug.

c)      Sanierungsfälle bei Forderungsverzicht durch eine Kapitalgesellschaft 

Bei Unternehmenssanierungen kommt es häufig vor, dass auch Banken auf Ihre Forderungen verzichten, um eine Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen.

Große Banken sind häufig in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert. Wir halten es für erforderlich, dass im Erlass klargestellt wird, dass bei Forderungsverzicht durch eine Bank in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft  § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG anzuwenden ist. Da nach Satz 2 hier zusätzlich ein subjektiver Tatbestand erfüllt sein muss, sollte auch klargestellt werden, dass es in Sanierungsfällen regelmäßig an einer Bereicherungsabsicht mangelt. Damit sind diese Fälle nicht schenkungsteuerbar.

Offen bleibt jedoch, wie Forderungsverzichte von Banken zu behandeln sind, die nicht in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert sind und daher unter § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fallen würden. Die Belastung mit Schenkungsteuer ist die Folge, da es auf den subjektiven Tatbestand nicht ankommt. Dieses Ergebnis wäre nicht sachgerecht. In welcher Rechtsform eine Bank organisiert ist, sollte bei dieser Frage keine Rolle spielen. Dies sollte ebenfalls im Erlass geregelt werden. Sanierungsleistungen durch fremde Dritte sollten nicht mit Schenkungsteuer belastet werden, denn dies würde die Sanierung erheblich erschweren.

d)     Behandlung von Investitionszulagen und öffentlichen Zuschüssen

Wir weisen darauf hin, dass auch Investitionszulagen und öffentliche Zuschüsse, die durch die öffentliche Hand an Kapitalgesellschaften gewährt werden, ebenfalls unter den Wortlaut von § 7 Abs. 8 ErbStG subsumiert werden könnten, da Zuwendender auch eine juristische Person (des öffentlichen Rechts) sein kann, die nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies zeigt noch mal deutlich, wie überschießend diese Vorschrift ist.

Hier besteht nach unserer Auffassung dringender Klarstellungsbedarf im Verwaltungswege.

 

3.      Tz. 3.5. – Anwendung der Vergünstigungen nach §§ 13a, §13b, 19a ErbStG

In Tz. 3.5. wird klargestellt, dass die Vergünstigung von § 13a und § 13b ErbStG nicht zu gewähren ist, da Gegenstand der Steuerbefreiung der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist, nicht aber die Werterhöhung solcher Anteile, die sie aufgrund von Leistungen an die Kapitalgesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 8 ErbStG erfahren.  

Diese Sichtweise der Finanzverwaltung mag nach Auslegung des Gesetzeswortlautes richtig sein. Dennoch halten wir es für notwendig diese Auffassung noch einmal zu überdenken und im Wege der norminterpretierenden Auslegung [1] der §§13a, § 13b ErbStG vielleicht doch eine analoge Anwendung der Vergünstigungsnormen zuzulassen. Diese Forderung begründen wir wie folgt:

  •  Die Versagung der Vergünstigung führt zu einer Doppelbelastung von Vorgängen mit Ertrag- und Erbschaftsteuer, die durch § 35b EStG nur marginal abgemildert wird.
  • Die Anwendung von §§ 13a, 13b, 19a ErbStG würde die überschießenden Wirkungen der Neuregelungen des BeitrRLUmsG sowie der Verwaltungsauffassung zu verdeckten Gewinnausschüttungen zumindest abmildern.
  • Die Vergünstigungsvorschriften sind anwendbar, wenn das Vermögen zunächst auf die Gesellschafter schenkweise übertragen wird und dieser es in die Kapitalgesellschaft einlegt. Es sollte keinen Unterschied machen, wenn das Vermögen direkt auf die Gesellschaft übertragen wird.
  • Die Nichtanwendung der Begünstigungsvorschrift steht im Widerspruch zur Verwaltungsauffassung in H E 3.4 Abs. 2 ErbSH 2011 bzw. H 7 Abs. 2 ErbStH 2003. Nach § 7 Abs. 7 ErbStG unterliegt die Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters, der auf dem Buchwert beruht, und dem tatsächlichen Wert der Gesellschaftsbeteiligung, die auf die Mitgesellschafter übergeht, der Schenkungsteuer. Nach Auffassung der Finanzverwaltung, finden die Privilegierungen für Betriebsvermögen Anwendung, obwohl die Anwendung nicht durch den Wortlaut der Begünstigungsvorschriften gedeckt ist. Eine solche Auffassung könnte auch für Vorgänge des § 7 Abs. 8 ErbStG vertreten werden.

  



[1] Siehe Milatz/Herbst ZEV 2012 S. 21, 24

 
 

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