Stellungnahme/Eingabe

2012

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zur Umsatzsteuer - Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken

21.09.2012



Sehr geehrte Damen und Herren,

wir bedanken uns für die Übersendung des o. g. Entwurfs und nehmen die Gelegenheit zur Stellungnahme gern wahr.

Der Entwurf des BMF-Schreibens ist zu begrüßen, da die neue Rechtsprechung zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken sowie Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 (ABl. EU Nr. L 77 S. 1) unter anderem mittels Beispielen erläutert wurden. Für viele Fälle wird Klarheit hinsichtlich der Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen geschaffen und die Rechtssicherheit wird erhöht. Gleichwohl sollten Ergänzungen vorgenommen werden, da unseres Erachtens noch zusätzliche Abgrenzungsfragen existieren. 

Unsere Ausführungen im Einzelnen finden Sie anliegend.

 

Mit freundlichen Grüßen

i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

 

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken 

   

Durch das vorliegende BMF-Schreiben wird die Abgrenzung von Lieferungen i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und sonstigen Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG bei der Abgabe von Speisen und Getränken detailliert dargestellt. Für viele Fallkonstellationen erfolgt eine Klarstellung und Erläuterung, so dass die Rechtssicherheit hinsichtlich der Anwendung des ermäßigten bzw. des regulären Steuersatzes erhöht wird.

Weiterhin zu begrüßen ist die Klarstellung, dass die Komplexität der Zubereitung von Speisen für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung ist und somit auch die Abgabe von höherwertigen Speisen eine Lieferung darstellen kann. Die Abgrenzung von sog. Standardspeisen gegenüber qualitativ höherwertigen Speisen war in der Praxis oft schwierig.

Obwohl wir das BMF-Schreiben insgesamt für gelungen erachten und dieses die Umsetzung der Regelung für diePraxis erleichtert, möchten wir auf folgende Unklarheiten bzw. Abgrenzungsprobleme hinweisen:   

Zu Abschn. 3.6 Abs. 1 UStAE-Entwurf

Die Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen soll sich nach den allgemeinen Grundsätzen des Abschn. 3.5 UStAE richten. Demnach richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung bei einer einheitlichen Leistung mit Lieferungs- und Dienstleistungselementen danach, welche Leistungselemente aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers und unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen. 

Weiterhin soll Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011, ABl. EU Nr. L 77 S. 1, (im Folgenden: MwStVO) Berücksichtigung finden. Es ist zu begrüßen, dass auf Art. 6 MwStVO verwiesen wird. Aus den Ausführungen in dem BMF-Schreiben geht jedoch nicht eindeutig hervor, ob Art. 6 MwStVO Vorrang vor den allgemeinen Grundsätzen des Abschn. 3.5 UStAE hat. Wir empfehlen, diesbezüglich eine Klarstellung vorzunehmen.

Nach Art. 6 Abs. 1 MwStVO gelten als Restaurant-/Verpflegungsleistungen die Abgabe von Speisen und etränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen. Hierbei ist die Abgabe von Speisen/Getränken nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Fraglich ist, wie „ausreichende unterstützende Dienstleistungen“ i. S. d. MwStVO definiert sind.

Die Klarstellung, dass Dienstleistungen, die in keinem Zusammenhang mit der Abgabe der Speisen undGetränke stehen, nicht zu berücksichtigen sind, ist zu begrüßen.

Die Abgabe von Speisen/Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, gilt nicht als Restaurant-/Verpflegungsleistung (sonstige Leistung) sondern als Lieferung, vgl. Art. 6 Abs. 2 MwStVO. Wir empfehlen daher, der Vollständigkeit halber Abschn. 3.6 Abs. 1 UStAE wie folgt zu ergänzen (Satz 8):

„Nach Art. 6 Abs. 2 MwStVO stellt hingegen die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, eine steuerbegünstigte Lieferung dar.“ 

Zu Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE-Entwurf

Die in Abs. 2 aufgezählten Elemente, die notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden sind und daher im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen sind, stellen nach unserem Verständnis lediglich Beispiele dar. Dies sollte beispielsweise durch den Zusatz „insbesondere“ hervorgehoben werden:

Insbesondere die folgenden Elemente sind notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und daher im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen:“

Weiterhin empfehlen wir, folgende Elemente zu ergänzen, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden und damit unschädlich für die Annahme einer steuerbegünstigten Lieferung sind:  

  • „Bereitstellung von Stehtischen
  • Beförderung der Speisen und/oder Getränke zum Kunden (portioniert oder unportioniert, auch in Warmhalte- oder Kühlbehältern)“

Die Beförderung der Speisen/Getränke sollte aufgrund der Formulierung des Art. 6 Abs. 2 MwStVO in jedem Fall als notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbundenes Element aufgenommen werden.   

Zu Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE-Entwurf

Hinsichtlich der beispielhaften Auflistung von nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbundenenDienstleistungselementen, die für die Annahme einer Lieferung schädlich sind, möchten wir folgendes anmerken:

Das Servieren der Speisen und Getränke stellt ein Dienstleistungselement dar, das in der Gesamtbetrachtung zuberücksichtigen ist. Die Abgabe von Speisen und Getränken ohne andere Dienstleistungen ist hingegen stets eine Lieferung.

Wir empfehlen daher, zu erläutern, dass unter dem Begriff „Servieren“ beispielsweise die Bedienung in einemRestaurant zu verstehen ist (verbunden mit zusätzlichen Elementen wie einer Beratung bzgl. der Speisenauswahl, Eindecken und Abräumen) und die reine Abgabe von Speisen/Getränken hingegen beispielsweise über den Tresen einer Imbissbude erfolgt. Daher empfehlen wir, den zweiten Spiegelstrich wie folgt zu formulieren:

  • „Servieren der Speisen und Getränke in Form einer Bedienung des Kunden

Weiterhin empfehlen wir hinsichtlich des vierten Spiegelstrichs klarzustellen, dass es sich nicht um Einweg-Geschirr bzw. -besteck handelt:

  • „Nutzungsüberlassung von Mehrweg-Geschirr oder Mehrweg-Besteck“

In Abs. 3 wird im letzten Abschnitt ausgeführt, dass die Sicherstellung der Verzehrfertigkeit während desTransports sowie die Vereinbarung eines festen Lieferzeitpunkts unselbstständiger Teil des Dienstleistungselements „Beförderung“ sind. Wir empfehlen dringend, diesen Abschnitt zu streichen, da die Beförderung in Abs. 2 als ein mit der Vermarktung von verzehrfertigen Speisen notwendig verbundenes Elementaufzuführen ist. Die Beförderung der Speisen ist nach Art. 6 Abs. 2 MwStVO – ohne andere unterstützende Dienstleistungen – stets eine steuerbegünstigte Lieferung. Es ist daher nicht nachvollziehbar, warum die Beförderung hier als Dienstleistungselement eingestuft wird und sollte entsprechend korrigiert werden.  

Zu Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE-Entwurf

In Abs. 4 des vorliegenden Entwurfs wird ausgeführt, dass eine die Bewirtung fördernde Infrastruktur einDienstleistungselement darstellt, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen ist. In Satz 2 werden beispielhaft Vorrichtungen für den Verzehr von Speisen und Getränken vor Ort aufgeführt. Da entscheidend ist, dass neben einer Abstellmöglichkeit für Speisen und Getränke auch eine Sitzgelegenheit vorhanden ist, empfehlen wir, die Aufzählung in Satz 2 wie folgt zu formulieren:

„… (z. B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren).“

Wir begrüßen die Einschränkung, dass Vorrichtungen, die nach ihrer Zweckbestimmung im Einzelfall nicht inerster Linie dazu dienen, den Verzehr von Speisen und Getränken zu erleichtern (wie beispielsweise die Stehtische und Sitzgelegenheiten in den Wartebereichen von Kinofoyers), nicht zu berücksichtigen sind.

In der Praxis wird jedoch im Einzelfall, der über die genannten Beispiele hinausgeht, die Abgrenzung schwierig erscheinen, wann Vorrichtungen „nach ihrer Zweckbestimmung“ nicht in erster Linie dem Verzehr von Speisen und Getränken dienen.

So könnte beispielsweise bei einer Bäckerei, die direkt in der Wartehalle eines Bahnhofes Tische und Stühlebereitstellt, angenommen werden, dass die Kunden die Sitzgelegenheiten in erster Linie für die Wartezeit in Anspruch nehmen (vergleichbar mit dem Kinobesucher, der vor Beginn der Vorstellung Speisen und Getränke im Foyer einnimmt, um die Wartezeit zu verkürzen) und die Vorrichtungen nicht in erster Linie der Abgabe von Speisen und Getränken dienen. 

Entscheidend ist nach dem vorliegenden Entwurf nicht, ob die Vorrichtungen tatsächlich genutzt werden.Vielmehr ist das „bloße Zur-Verfügung-Stellen“ ausreichend. In der Folge ist auf sämtliche sog. „Vor-Ort-Umsätze“ der allgemeine Steuersatz anzuwenden.

Es sollte verdeutlicht werden, dass die Absicht des Kunden zum Zeitpunkt der Abgabe der Speisen/Getränkemaßgeblich ist. Die Formulierung in Satz 11 („Sofern der Verzehr vor Ort erfolgt …“) könnte hingegen so interpretiert werden, dass es ausschließlich auf den tatsächlichen Verzehr vor Ort ankommen würde. Nach unserer Auffassung ist jedoch entscheidend, in welcher Form die Abgabe der Speisen/Getränke erfolgt. Durch die Entscheidung des Kunden im Zeitpunkt des Erwerbs, ob er die Speisen/Getränke an Ort und Stelle verzehren oder mitnehmen möchte, entscheidet sich, ob ein sog. „Vor-Ort-Umsatz“ vorliegt. Die Absichtsbekundung des Kunden gegenüber dem Unternehmer kann beispielsweise durch die Beantwortung der Frage des leistenden Unternehmers, ob die Speisen vor Ort verzehrt werden oder mitgenommen werden, erfolgen. Es wäre nicht praktikabel, lediglich auf den tatsächlichen Verzehr (vor Ort bzw. zum Mitnehmen) abzustellen. Wir empfehlen dringend, hinsichtlich dieser Abgrenzung eine Klarstellung vorzunehmen. Satz 11 könnte beispielsweise wie folgt formuliert werden: 

„Sofern die Abgabe der Speisen und/oder Getränke zum Verzehr vor Ort erfolgt, kommt es jedoch nicht darauf an, dass sämtliche bereitgestellte Einrichtungen tatsächlich genutzt werden.“

Für den Fall, dass ein Kunde dieSpeisen zum Mitnehmen bestellt, dann aber spontan eine bereitgestellteSitzgelegenheit in Anspruch nimmt, liegt dennoch eine steuerermäßigte Lieferung des speiseabgebenden Unternehmers vor, da die Absicht des Kunden (Mitnehmen der Speisen) maßgeblich ist. Daher sollte in einem Satz 14 ergänzt werden:

„Sofern der Kunde im Zeitpunkt des Erwerbs der Speisen und Getränke nachweislich zu erkennen gibt, dass er beabsichtigt, diese nicht unter Inanspruchnahme der bereitgestellten Infrastruktur zu verspeisen (die Abgabe der Speisen und/oder Getränke erfolgt „zum Mitnehmen“), liegt eine Lieferung zum ermäßigten Steuersatz vor; dies gilt selbst dann, wenn der Kunde entgegen der getroffenen Absprache die bereitgestellte Infrastruktur tatsächlich nutzt.

 

Zu Abschn. 3.6 Abs. 5 UStAE-Entwurf

Die in Abs. 3 genannten Elemente sollen nur dann Berücksichtigung finden, wenn der speiseabgebende Unternehmer diese dem Kunden im Rahmen einer einheitlichen Leistung zur Verfügung stellt und die Elemente ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern. Es ist zu begrüßen, dass von Dritten erbrachte Dienstleistungselemente grundsätzlich nicht zu berücksichtigen sind. 

Dienstleistungselemente, die von einem Dritten an den speiseabgebenden Unternehmer und von diesem an den Kunden erbracht werden, stellen hingegen Dienstleistungselemente des speiseabgebenden Unternehmers dar. Wir empfehlen diesbezüglich – durch Ergänzung der folgenden Sätze in Abs. 5 hinter dem letzten Satz – klarzustellen, dass ein fehlender Leistungswille des Dritten nicht zu einer solchen Leistungskette führt:

„Diese Voraussetzung ist insbesondere dann erfüllt, wenn der Dritte auf vertraglicher Grundlage an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden leistet (Beispiel: Bereitstellung von Tischen und Sitzgelegenheiten durch den Vermieter in einem Food Court eines Einkaufszentrums). Wenn der Dritte dieNutzung durch Kunden des Unternehmers hingegen lediglich duldet bzw. wenn die Einrichtung nicht primär als Verzehrvorrichtung gedacht ist, handelt es sich nicht um eine Bereitstellung durch den Unternehmer (Beispiel: Sitzgelegenheiten in einer Einkaufstraße).“

Zu Abschn. 3.6 Abs. 6 UStAE-Entwurf

Inwieweit „ausreichende unterstützende Dienstleistungen, die den sofortigen Verzehr ermöglichen“ im Sinne der MwStVO vorliegen oder aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Dienstleistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen, ist im Einzelfall oftmals schwierig zu beurteilen. Die in Abs. 6 aufgeführten Beispiele schaffen für viele Anwendungsfälle Klarheit. Dennoch scheint es schwierig, auf dieser Grundlage allgemein gültige Abgrenzungskriterien zu entwickeln.

Wir empfehlen, in Satz 1 der Vollständigkeit halber weitere soziale Einrichtungen (Kindergärten, Pflege- undAltenheime) aufzuführen.

Beispiel 1

Zu Beispiel 1 empfehlen wir, Satz 2 wie folgt – etwas allgemeiner – zu formulieren: 

„Der Kunde erhält dazu eine Serviette, ein Einweg- oder Mehrwegbesteck und auf Wunsch Ketchup, Mayonnaise oder Senf.“

Beispiel 2

Zu Beispiel 2 empfehlen wir, mit Hinweis auf unsere Ausführungen zu Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE-Entwurf zwischen Satz 2 und Satz 3 folgenden Satz einzufügen:  

„Entscheidend ist hierbei die Absichtsbekundung des Kunden, die Speisen und/oder Getränke vor Ort verzehren zu wollen.“

Beispiel 8

In Beispiel 8 erbringt der Unternehmer mit der Zubereitung der Mahlzeiten für die Patienten eine sonstigeLeistung, da die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbundenen Dienstleistungselemente das Lieferelement qualitativ überwiegen. Hier sollte klargestellt werden, welche wesentlichen Dienstleistungselemente erbracht werden. Unseres Erachtens wären höchstens die Zubereitung der Mahlzeiten in der Küche des Krankenhauses und die Reinigung von Geschirr und Besteck als Dienstleistungselemente anzusehen. Der Transport der Speisen sollte hingegen für die Beurteilung nicht von Bedeutung sein, da nach Art. 6 Abs. 2 MwStVO die Abgabe von Speisen mit Beförderung – jedoch ohne andere unterstützendeDienstleistungen – keine sonstige Leistung darstellt. Fraglich ist jedoch, warum die Zubereitung der Speisen und die Reinigung des Geschirrs/Bestecks insgesamt zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente und damit zu einer sonstigen Leistung des Unternehmers führen. Dies lässt sich ausden in den Abs. 2 und 3 aufgeführten Elementen nicht ableiten. 

Beispiel 9

Die in Beispiel 9 dargestellte Abgabe von Speisen durch den Partyservice einer Metzgerei ist eine begünstigteLieferung i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die von der Metzgerei erbrachten Dienstleistungselemente (Beratung des Kunden und Beförderung der Speisen) sollen das Lieferelement qualitativ nicht überwiegen. Es wird nicht deutlich genug begründet, warum die Beratung und Information des Kunden hinsichtlich derZusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass (in Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE-Entwurf als nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbundene Element aufgeführt) gegenüber dem Lieferelement der erbrachten Leistung nicht überwiegt. Wir empfehlen, in der Begründung zu ergänzen, warum in dem vorliegenden Beispielfall die Beratung und Information nur als unwesentliches Dienstleistungselement angesehen wird mit der Folge einer steuerbegünstigten Lieferung der Speisen. 

Beispiel 10

Für den Fall, dass die Metzgerei auch Geschirr und/oder Besteck an den Kunden verleiht, tritt ein weiteresDienstleistungselement hinzu. Die Schlussfolgerung in Beispiel 10 ist, dass der Gesamtvorgang nun in der Folge eine sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG sein soll.  

Es ist nicht nachvollziehbar, warum durch die Überlassung von Geschirr bzw. Besteck die Dienstleistungselemente qualitativ überwiegen.

Beispiel 11 und 12

In Beispiel 11 ist dargelegt, dass die Leistungen des Betreibers eines Partyservice sonstige Leistungendarstellen, wenn die Speisen in Warmhaltevorrichtungen auf Tischen angeordnet und festlich dekoriert werden. Um klarzustellen, welches Dienstleistungselement für die Beurteilung entscheidend ist, empfehlen wir, den zweiten Satz der Falllösung wie folgt zu fassen:  

„Das zu berücksichtigende Dienstleistungselement „Anordnen der Speisen und Dekorieren“ überwiegt die Speisenabgabe qualitativ.“

Die Lieferung „zu einem festgelegten Zeitpunkt“ (in den Beispielen 11 und 12) ist nach unserer Auffassung für die Beurteilung des Partyservice ohne Bedeutung. Wir empfehlen daher, diesen Zusatz in den Beispielen zu streichen, um Klarheit hinsichtlich der Beurteilung der anderen Dienstleistungskriterien zu schaffen. 

Beispiel 13

In Beispiel 13 wird dargestellt, dass die Nutzungsüberlassung von Geschirr sowie dessen Endreinigung für sich betrachtet kein das Lieferelement qualitativ überwiegendes Dienstleistungselement ist. Sobald jedoch weitere Dienstleistungselemente – wie in Beispiel 10 die Beratung und Information zu den Speisen – vorliegen, liegt insgesamt eine sonstige Leistung vor. Es zeigt sich, dass die Abgrenzungskriterien nicht immer eindeutig sind.  

Im Gegensatz zu Beispiel 12 liegt in Beispiel 13 eine steuerbegünstigte Lieferung vor. In beiden Fällen wird Geschirr und Besteck überlassen. Fraglich ist, ob die Zubereitung der Speisen auf speziellen Wunsch des Kunden durch den Partyservice in Beispiel 12 ein weiteres Dienstleistungselement darstellt, wodurch insgesamt die Dienstleistungselemente die Lieferelemente qualitativ überwiegen. Dies sollte in der Lösung ausführlicher dargestellt werden.

Beispiel 15

  

Maßgeblich ist bei einem Food Court, ob die die Bewirtung fördernde Infrastruktur von dem speiseabgebenden Unternehmer bereitgestellt wird. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Infrastruktur zum Geschäft des Unternehmers gehört. Bei Food Courts kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die gemeinsame Nutzung der Infrastruktur durch die Kunden der verschiedenen Unternehmer beabsichtigt ist (in der Regel wird auch in den Mietverträgen diesbezüglich eine Regelung enthalten sein). 

In der Praxis können sich jedoch bei anderen, gemeinsam genutzten Infrastrukturen, wie beispielsweise bei derSpeisenabgabe in dem Vorraum eines Konzertsaals durch verschiedene Unternehmer, weiterhin Abgrenzungsprobleme ergeben. 

 

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