Stellungnahme/Eingabe

2012

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an den Finanzausschuss des Deutschen Bundesrates zur Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 – Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012)

21.11.2012



Sehr geehrte Damen und Herren,

in der Sitzung des Bundesrates am 14. Dezember 2012 sind u. a. auch die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 zu beschließen. In der derzeitigen Fassung gibt es zwei Punkte, die u. E. in dieser Form nicht umgesetzt werden sollten.

Es handelt sich dabei zum einen um die Änderung des steuerlichen Herstellungskostenbe­griffs in R 6.3 EStÄR 2012. Die geänderte Verwaltungsauffassung widerspricht dem Bestreben des BilMoG, die handelsrechtlichen Herstellungskosten an die steuerlichen anzupassen. Die geforderte Aktivierungspflicht für die angemessenen Teile von Verwaltungskosten usw. hebt die steuerliche Untergrenze wieder an und führt zu einem erneuten Abweichen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Herstellungskosten. Zumindest aus Vereinfachungsgründen sollte das bisherige steuerliche Wahlrecht beibehalten werden; auch die vorwiegende Literaturmeinung sieht dies als vertretbar an.

Zum anderen soll in R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStÄR 2012 festgelegt werden, dass die Höhe der Rückstellungen, mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen, in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Auch hiergegen haben wir, u. a. aufgrund der bei steigenden Marktzinsen zu erwartenden Breitenwirkung, erhebliche Bedenken.

Wir möchten Sie dringend bitten, Ihre Auffassung zu den genannten Punkten noch einmal kritisch zu überprüfen. Unsere diesbezüglichen Argumente sind anliegend beigefügt.

Mit freundlichen Grüßen

i. V.

Thomas Hund
stellv. Geschäftsführer                                                                                         


Anlage

Anmerkungen der Bundessteuerberaterkammer zur Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2008  – Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012)

Zu R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStÄR 2012

Mit Datum vom 13. Juli 2012 haben die Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster gleichlautende Verfügungen zur Maßgeblichkeit niedrigerer handelsrechtlicher Bilanzwerte im Rahmen der steuerlichen Rückstellungsberechnung veröffentlicht. Die darin vertretene Rechtsauffassung war bundeseinheitlich abgestimmt.

In den Verfügungen wird die Auffassung vertreten, dass der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag für die steuerrechtliche Bewertung der Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auch dann maßgeblich ist, wenn der Ausweis der Rückstellung in der Handelsbilanz niedriger ist als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Wert. Begründet wird dies mit der Formulierung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 EStG „Rückstellungen sind höchstens … anzusetzen“.

Die Höhe von Rückstellungen weichen aus zwei Gründen für Handels- und Steuerbilanz voneinander ab. Zum einen wird für die Steuerbilanz ein Abzinsungssatz von 5,5 % zwingend vorgeschrieben, während für die Handelsbilanz ein von der Bundesbank vorgegebener durchschnittlicher Marktzinssatz für die vergangenen sieben Jahre zugrunde zu legen ist. Zum anderen ist der Zeitraum, über den abzuzinsen ist, unterschiedlich bestimmt.

Derzeit hat die neue Auslegung der Finanzverwaltung vor allem Auswirkungen für Sachleistungsverpflichtungen, wie die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen oder im Bergbau zu bildende Rekultivierungsrückstellungen. Sie hat bereits in allgemeinerer Form Eingang in die vom Kabinett verabschiedeten Einkommensteuer-Richtlinien gefunden, nachdem sie in dem den Kammern und Verbänden zur Stellungnahme zugeleiteten Entwurf noch nicht enthalten war. In R 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStÄR 2012 heißt es nun, dass die Höhe der Rückstellungen, mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen, in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz war und ist ein wesentlicher Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), der auch nach dem BilMoG unverändert Bedeutung hat. Es ist aber u. E. fraglich, ob er im vorliegenden Fall tatsächlich anzuwenden ist.

Nach der herrschenden Systematik ist der Ansatz in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz dann maßgeblich, wenn und solange keine steuerlichen Sondervorschriften vorliegen. Eine solche Sondervorschrift ist aber mit § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gerade vorhanden. Nur wenn die steuerlichen Spezialvorschriften Regelungslücken enthalten, bleiben die handelsrechtlichen GoB anwendbar. Eine Regelungslücke bei der Bewertung von Rückstellungen ist aber nicht ersichtlich.

Dass das Vorgehen der Finanzverwaltung nicht systematisch ist, ist auch daran ersichtlich, dass die Pensionsrückstellungen ausdrücklich von der neuen Auslegung nicht betroffen sein sollen. Für ihre Bewertung ist nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG vorgeschrieben, dass sie „höchstens“ mit dem Teilwert anzusetzen sind. Ginge die Maßgeblichkeit eines handelsbilanziellen Wertes grundsätzlich vor, müsste dies auch in diesem Fall gelten.

Würde der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt, könnte dies eine heute noch nicht vorliegende Breitenwirkung erzielen, wenn der nach HGB maßgebliche Abzinsungssatz aufgrund von Marktentwicklungen über den steuerlichen Satz von 5,5 % steigt. In einer entsprechenden Hochzinsphase würden dann die steuerlichen Bewertungsregeln vollständig ausgehebelt, da die handelsrechtlichen Rückstellungsbeträge regelmäßig unter denen nach § 6 Abs. 2 Nr. 3a EStG ermittelten Werten lägen. 

Petitum:

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz als solcher ist uneingeschränkt beizubehalten. Er muss jedoch gleichmäßig und nicht in Abhängigkeit von fiskalischen Erwägungen angewendet werden.

Eine streng am Gesetzeswortlaut des § 6 EStG ausgerichtete Auslegung, wie sie die Finanzverwaltung aktuell vertritt, greift zu kurz. Die fragliche Formulierung stammt aus der Zeit vor Inkrafttreten des BilMoG. Sie entspricht nicht dem mit dem BilMoG verfolgten Ziel.

Unter Beibehaltung des bestehenden Regel-Ausnahme-Verhältnisses ist eine teleologisch am Gesetzeszweck des BilMoG orientierte Auslegung geboten, die § 6 Abs. 3a EStG als steuerlichen Bewertungsvorbehalt anerkennt und nicht isoliert auf ein einzelnes Wort abstellt.

Zu R 6.3 EStÄR 2012

In den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 ist eine Änderung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs vorgesehen.

Nach R 6.3. sollen zukünftig die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB genannten angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung für die steuerliche Gewinnermittlung in die Herstellungskosten miteinbezogen werden. Dies halten wir aus mehreren Gründen für unzutreffend und unverhältnismäßig.

1.    BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 (Az. IV R 87/92, BStBl. II 1994, S. 176)

Das zitierte Urteil kann nicht für die Änderung der Verwaltungsauffassung herangezogen werden. Darin heißt es zwar, dass auch die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB umschriebenen Gemeinkosten ihrer Art nach Herstellungskosten sind und über den Vorrang der steuerlichen Bewertungsvorschrift in der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden müssen. In der 1993 geltenden Fassung des HGB lautete der fragliche Satz allerdings:

„Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist, eingerechnet werden.“

Dies ist unumstritten. Die Kosten für die allgemeine Verwaltung usw. finden sich in der fraglichen Fassung des HGB jedoch erst in § 255 Abs. 2 Satz 4. Darauf ist der BFH in seinem Urteil in keiner Weise eingegangen; diese Frage ist bis heute höchstrichterlich noch offen geblieben.

2.    Rechtsänderungen durch das BilMoG

Die geänderte Verwaltungsauffassung widerspricht dem Bestreben des BilMoG, die handelsrechtlichen Herstellungskosten an die steuerlichen anzupassen (vgl. BT-Drs. 16/10067,
S. 59 f.). Die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze sollte durch den Wegfall des Einbeziehungswahlrechts für Material- und Fertigungsgemeinkosten der steuerlichen Untergrenze angeglichen werden. Die nun von der Verwaltung geforderte Aktivierungspflicht hebt die steuerliche Untergrenze wieder an und führt zu einem erneuten Abweichen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Herstellungskosten.

3.    Unverhältnismäßigkeit der Anforderungen für KMU

In vielen kleinen und mittleren Betrieben ist derzeit kein Kostenrechnungssystem vorhanden, das eine sachgerechte Zuordnung der allgemeinen Verwaltungskosten ermöglichen würde. Weder Handels- noch Steuerrecht erfordern bisher eine so tiefe Aufgliederung der Kosten. Um eine sachgerechte Zuordnung vornehmen zu können, müsste eine entsprechende Kostenrechnung eingerichtet, bzw. eine bestehende Kostenrechnung angepasst werden. Gerade in kleinen und mittleren Betrieben werden die dazu erforderlichen betriebswirtschaftlichen Kenntnisse nicht ohne Weiteres vorhanden sein.

Ist eine sachgerechte Zuordnung der Kosten das Ziel, sind schwierige Abgrenzungsfragen zu lösen. Die Verwaltungsgemeinkosten sind von den Vertriebsgemeinkosten abzugrenzen, welche nicht mit in die Herstellungskosten einfließen dürfen. Allgemeine Verwaltungsgemein­kosten sind zu trennen von Fertigungsgemeinkosten, was bisher nicht stets geschieht. Zuordnungen sind nicht immer eindeutig. Sollen die Kosten für Bestellung von Material und für die Wareneingangskontrolle den Fertigungsgemeinkosten oder den allgemeinen Verwaltungskosten zugeordnet werden? Dies kann auch davon abhängen, welches Personal dafür zuständig ist. Treffen zwei vergleichbare Unternehmen hier unterschiedliche Zuordnungsentscheidungen, führt dies dann zu unterschiedlichen steuerlichen Herstellungskosten. Richtet man eine neue Kostenkategorie buchhalterisch ein, so sind die entsprechenden Kosten aus den bisherigen Kategorien herauszuziehen, damit sie nicht doppelt erfasst werden. 

Es wäre u. E. unverhältnismäßig, für steuerliche Zwecke alle Unternehmen zur Einführung einer entsprechend tief gegliederten Kostenrechnung zu verpflichten. Sie müssten dazu in vielen Fällen nicht nur auf eine betriebswirtschaftliche Beratung zurückgreifen, um die oben angesprochenen Abgrenzungsfragen zu lösen, sondern die neu festgelegten Strukturen der Kostenrechnung auch edv-technisch umsetzen. Hierfür wird man in aller Regel externe Spezialisten benötigen.

4.    Fehlende Rechtssicherheit

Werden die fraglichen Gemeinkosten mangels einer ausreichend gegliederten Kostenrechnung nur über pauschale Zuschlagssätze verteilt, liegt nur eine grobe Schätzung vor. Einer solchen Schätzung des Unternehmers wird in einer Betriebsprüfung ggf. eine abweichende Schätzung des Betriebsprüfers gegenübergestellt werden, ohne dass die Möglichkeit einer Überprüfung bestünde. Auch von Gerichten könnte eine Aufklärung mangels vorliegender konkreter Informationen über die innerbetriebliche Kostenentstehung und -verteilung nicht geleistet werden. Es wird im Rahmen einer Betriebsprüfung zu einer „Verhandlungslösung“ kommen müssen. Dies gilt umso mehr, als nur „angemessene Teile“ der Kosten zu erfassen sind. Es existiert aber kein objektiver Maßstab dafür, was hier „angemessen“ wäre.

Petitum:

Das handelsrechtliche Wahlrecht sollte wie bisher auch steuerlich anwendbar sein. Dies entspräche auch den GoB, da die Verwaltungsgemeinkosten und der Sozialaufwand nicht unmittelbar durch die Fertigung verursacht und deshalb kaum verursachungsgerecht zuzuordnen sind. Auch nach der vorwiegenden Literaturmeinung wäre die Beibehaltung des Wahlrechts aus Vereinfachungsgründen vertretbar und wünschenswert (Günkel/Teschke, Ubg 2010, S. 401; Herzig/Briesemeister, DB 2010, S. 917 (921); Prinz, DB 2010, S. 2069 (2072); Scheffler, StuB 2010, S. 295 (297); Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl. 2012, § 6 Rz. 199; Stobbe/Rade in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 461; Weber-Grellet, DB 2012, Heft 26/27, S. 1).

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