Stellungnahme/Eingabe

2013

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften

29.11.2013



Sehr geehrte Damen und Herren,

wir bedanken uns für die Zusendung des o. g. Entwurfs. Gern nehmen wir nachstehend hierzu Stellung.

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt die Aktualisierung des BMF-Schreibens vom 10. April 2010 aus Gründen der Rechtssicherheit und der praktischen Handhabung dieser schwierigen Rechtsmaterie.

Bitte gestatten Sie uns nachstehend vorab die folgenden Anmerkungen.

Es steht zu befürchten, dass insbesondere die Neuregelung des § 50d Abs. 10 EStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz zu einem Rechtsstillstand bei der Steuerfestsetzung bei Personengesellschaften führen wird, sofern Sondervergütungen ins Ausland fließen (vgl. Schmidt, DStR 2013, S. 1704). Des Weiteren ist leider festzuhalten, dass die Regelungen in § 1 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 AStG i. d. F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes mit der Regelung des § 50d Abs. 10 EStG n. F. nicht kompatibel erscheinen (vgl. Hruschka, IStR 2013, S. 830).

Deshalb ist jede Klarstellung innerhalb der derzeitigen Rechtslage für den steuerberatenden Beruf hilfreich. Dies gilt insbesondere auch für die Anwendung der beiden neu (gefassten) Vorschriften der §§ 50d Abs. 10 und 50i EStG und der Neuregelungen in § 1 AStG, soweit sie Personengesellschaften betreffen.

Da die Rechtsprechung auf diesem Gebiet häufiger Urteile fällt und sich weitere Entwicklungen ergeben, könnte es u. E. erforderlich sein, das betreffende BMF-Schreiben in kurzfristigeren Abständen zu überarbeiten und den jeweils aktuellen Entwicklungen anzupassen.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften

Zu Tz. 2.1.1

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt aus Praktikabilitätsgründen, dass Personengesellschaften, denen Einkünfte nach dem Recht ihres Sitzstaates zugerechnet werden, die Entlastung von Abzugsteuern beanspruchen können, obwohl aus deutscher steuerlicher Sicht die Einkünfte von den Gesellschaftern erzielt werden. Da das Gesetz nach seinem Wortlaut allerdings nur für den „Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs“ gilt, regen wir an, den in dem BMF-Schreiben eingeräumten umfassenderen Anspruch auf „Entlastung von Abzugsteuern“ dahingehend zu präzisieren, dass dieser auch das Freistellungsverfahren umfasst. Im Übrigen wäre insoweit eine klarstellende Änderung des Gesetzeswortlauts zweckmäßig.

Die Beschränkung des Entlastungsanspruchs auf die Personengesellschaft und der damit verbundene Ausschluss des Entlastungsanspruchs für deren Gesellschafter kann weder nach dem Wortlaut des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG noch nach seinem Sinn in Betracht kommen, wenn der Gesellschafter in einem anderen ausländischen Staat als dem Sitzstaat der Personengesellschaft ansässig ist. Sein Anspruch auf Vergünstigungen nach Maßgabe des für ihn einschlägigen Abkommens wird nicht beschränkt. Dies sollte in Tz. 2.1.2 zum Ausdruck gebracht werden. Wir verweisen insoweit auf unsere Stellungnahme vom 17. September  2012 im Rahmen der Anhörung zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, Anlage Seite 4, Fall 3.

Zu Tz. 2.2.1 und 2.3

Die Umsetzung der BFH-Rechtsprechung zu gewerblich geprägten Personengesellschaften und zur Betriebsaufspaltung und die diesbezüglich beabsichtigte Änderung der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 10. April 2010 werden von der Bundessteuerberaterkammer begrüßt. Dies gilt auch für die Behandlung der Mischfälle (Aufteilung). Sie hält auch die Auffassung, dass der Begriff „ unternehmerisch“ nach innerstaatlichem Recht des Anwendestaates zu erfolgen habe, im Hinblick auf die Rechtssicherheit für die Praxis sinnvoll. Allerdings widerspricht diese Auffassung der BFH-Rechtsprechung.

Zu Tz. 2.2.2

Die Regelung steht für Fälle, in denen der ausländische Sitzstaat eine Personengesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt behandelt und ihr die über sie erzielten Einkünfte zurechnet, im Widerspruch zu der Regelung in Tz. 2.1.2 und der dort zitierten Nr. 5 zu Art. 1 OECD-MK. Der genannte Widerspruch ist allerdings durch die Regelung in § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG vorgezeichnet, weil diese – im Gegensatz zu der allgemein gehaltenen Aussage in Nr. 5 zu Art. 1 OECD-MK – ohne weitere Begründung auf Abzugsteuern begrenzt ist. Die Regelungen für Veranlagungs- und für Abzugsfälle sollten aufeinander abgestimmt werden.

Zu Tz. 2.2.4.1

Die Bundessteuerberaterkammer teilt die Auffassung, dass sämtliche Betriebsstättenvorbehalte der DBA erfordern, dass die den Einkünften zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter „tatsächlich“ zu einer Betriebsstätte gehören. In Bezug auf Art. 13 Abs. 2 OECD-MA widerspricht diese Auffassung allerdings der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Februar 2008, I R 63/06, BStBl II 2009, S. 414). Es sollte klargestellt werden, ob die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH in dem im Bundessteuerblatt veröffentlichten Urteil folgt; dies könnte auch Auswirkungen auf die Lösung zu dem Beispiel in Tz. 2.2.4.1 haben.

In der Erläuterung zu dem unter dieser Tz. dargestellten Beispiel wird ausgeführt, dass eine tatsächlich-funktionale Bedeutung oder sonstige positive Auswirkung der Kapitalgesell­schaftsbeteiligungen im Staat C für die Personengesellschaft auch nicht gegeben wäre, wenn die Personengesellschaft zwar geschäftsleitende Funktionen für die betreffenden Kapitalgesellschaften wahrnimmt, der wesentliche funktionale Zusammenhang jedoch zwischen den Aktivitäten der A GmbH und den ausländischen Kapitalgesellschaften besteht. Hierzu wäre eine ergänzende Präzisierung hilfreich, nämlich dahingehend, dass diese Beteiligungen sehr wohl eine tatsächlich-funktionale Bedeutung für die Personengesellschaft haben können, wenn kein funktionaler Zusammenhang zwischen den Aktivitäten der A GmbH und den ausländischen Kapitalgesellschaften besteht, es sich bei der A GmbH vielmehr lediglich um eine Gesellschafterin handelt. Eine solche Klarstellung wäre vor allem im Hinblick auf die umgekehrte Konstellation wichtig, in der inländische Kapitalgesellschaftsbeteiligungen über eine inländische Personengesellschaft gehalten werden.

Zu Tz. 2.2.4.2

Im zweiten (neuen) Absatz sollte klargestellt werden, dass die Ausführungen, die im Zusammenhang mit Art. 6 OECD-MA stehen, lediglich für unbewegliches Vermögen und nicht für Sachinbegriffe/Rechte Bedeutung haben. Der letzte Satz ist nach Auffassung der Bundes-steuerberaterkammer ersatzlos zu streichen, denn er regelt ausschließlich die Gewerblichkeitsfiktion bei ausländischen Kapitalgesellschaften, während es vorliegend um originär gewerblich tätige Personengesellschaften geht.

Zu Tz. 2.3.3.2

Unter Tz. 2.3.3.2 wird ausgeführt, dass für die Anwendung des § 50i EStG auch eine Übertragung oder Überführung in das Sonderbetriebsvermögen genügt. In diesem Zusammenhang sollte ergänzend klargestellt werden, dass die Zuordnung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung (Betriebskapitalgesellschaft) zum (Sonder-) Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft aufgrund einer zwischen diesen anzunehmenden Betriebsaufspaltung einer Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen gleichsteht (sinngemäße Anwendung der Sätze 1 und 2 gem. § 50i Satz 3 EStG). Eine solche Klarstellung ist erforderlich, weil die an sich Privatvermögen darstellenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft üblicherweise durch entsprechende Umqualifizierung zu Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft werden, ohne dass dem eine Übertragung oder Überführung (betrifft nur Fälle von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen) zugrunde liegt.

Die betreffenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gelten einfach als in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt. Wenn Anteile bereits auf diese Weise in Deutschland steuerlich verstrickt waren, bestand für die Steuerpflichtigen kein Anlass, diese noch zusätzlich (ggf. verbunden mit einer entsprechenden verbindlichen Auskunft) auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft zu übertragen. Beide Fälle müssen jedoch gleich behandelt werden.

Zu Tz. 2.3.3.7

Der Wegzug von Anteilseignern einer inländischen Kapitalgesellschaft in einen Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes oder die Übertragung von solchen Anteilen im Rahmen einer Unternehmensnachfolge spielen vor allem bei mittelständischen Familienunternehmen eine wesentliche Rolle. Für die Zeit bis zum 29. Juni 2013 konnte die Zwangsrealisierung der offenen und stillen Reserven in diesen Fällen gem. § 6 AStG oder § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG durch rechtzeitige Übertragung der betreffenden Anteile auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vermieden und das Besteuerungsrecht im Inland gesichert werden. Wegzugs- und Übertragungsfälle dieser Art stehen bereits an und werden sich auch künftig weiterhin ergeben. Es besteht daher ein dringender Bedarf für eine tragfähige Lösung für die Zeit nach dem 29. Juni 2013.

Eine steuerliche Verstrickung solcher Anteile in Deutschland dürfte nur noch möglich sein, wenn diese entweder auf eine originär gewerbliche oder zumindest die Voraussetzungen für eine geschäftsleitenden Holding erfüllende inländische Personengesellschaft übertragen werden. Beides scheidet in den typischen Wegzugs-/Übertragungsfällen in der Regel aus. Ein beispielsweise zu 20 % an einer inländischen Kapitalgesellschaft beteiligter und wegzugswilliger Anteilseigner kann ohne Mitwirkung der übrigen Gesellschafter zur steuerlichen Verstrickung seiner Anteile keine geschäftsleitende Holding kreieren. Wir schlagen daher vor, den Steuerpflichtigen in diesen Fällen im Billigkeitswege eine zinslose Stundung entsprechend dem in § 6 Abs. 5 AStG geregelten Verfahren für Wegzugs-/Übertragungsfälle innerhalb des EU/EWR-Raumes auch in allen anderen Fällen des Wegzugs in einen Drittstaat bzw. der Übertragung auf einen Nachfolger/Erwerber in einem Drittstaat einzuräumen. Eine solche Billigkeitsregelung sollte auch für – unter § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu subsumierende – Anteile im Betriebsvermögen gelten.

Zur Sicherung und Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs Deutschlands könnte die zinslose Stundung davon abhängig gemacht werden, dass die betreffenden Anteile zuvor auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland übertragen werden, für die eine unbeschränkt steuerpflichtige und im Inland ansässige natürliche Person als verantwortlicher Geschäftsführer bestellt sein muss. Da die Anteile im Inland als Betriebsvermögen erfasst und bilanziert wären, würde das zuständige Finanzamt von einer Verfügung Kenntnis erhalten und könnte ggf. den als Geschäftsführer handelnden Inländer in Haftung nehmen. Ein Konflikt mit dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners oder gar eine Doppelbesteuerung könnte bei einem solchen Vorgehen von vornherein vermieden werden. Vielen, vor allem mittelständischen Familienunternehmen in Deutschland könnte damit geholfen werden, ohne dass der legitime Besteuerungsanspruch Deutschlands gefährdet würde.

Zu Tz. 3.1

Der letzte Satz des ersten Absatzes ist dahingehend zu ergänzen, dass der auf die Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen entfallende Gewinn in vollem Umfang besteuert werden darf, wenn auch die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte im Sinne des anzuwendenden Abkommens erfüllt sind.

Zu Tz. 4.1.2 und Tz. 4.3

Die Behandlung der Veräußerungsgewinne bei gewerblich geprägten Personengesellschaften nach dem Methodenartikel gemäß ihrer Einordnung nach dem jeweiligen Verteilungsartikel und die Aufgabe der Auffassung, dass zur Freistellung der Gewinne nach dem Methodenartikel ein Aktivitätsvorbehalt zu prüfen sei (die Auffassung im BMF-Schreiben vom 24. September 1999, IStR 2000, S. 627 wird im BMF-Schreiben vom 16. April 2010 aufrecht erhalten, vgl. hierzu Schmidt, IStR 2010, S. 420 linke Spalte) begrüßt die Bundessteuerberaterkammer. Die bisherige Auffassung verstößt gegen die Einheit des Abkommens.

Zu Tz. 4.1.4.1

Die weiterhin vorgesehene Versagung der Anrechnung bzw. des Abzugs von ausländischer Quellensteuer auf Ausschüttungen von in ihrem Sitzstaat intransparent behandelten Personengesellschaften bedauern wir und bitten das BMF, diese Rechtsauffassung zu überdenken und als anteilige Steuer der inländischen Gesellschafter anzusehen (so bereits der damalige Vertreter der deutschen Finanzverwaltung in der Working Party 1 bei der Erstellung des sog. OECD-Partnership-Reports, Krabbe, IWB (1998) F. 3 Gr. 2, S. 765) oder eine Anrechnung aus Billigkeitserwägungen zuzulassen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2013, II R 10/12, BStBl. II 2013, S. 746). Dies gilt umso mehr, als in letzter Zeit vermehrt die Tendenz besteht, nicht besteuerte Einkunftsteile im Ausland der inländischen Besteuerung zuzuführen (vgl. die Zusammenstellung der Vorschriften und ihrer Analyse bei Lüdicke, in: Das Steuerrecht der Unternehmen, Festschrift für Gerrit Frotscher zum 70. Geburtstag, herausgegeben von Lüdicke/Mössner/Hummel, Freiburg 2013, S. 403 bis 421). Es erscheint sachlich unbillig und widersprüchlich, dass die Unabgestimmtheit der Besteuerungssysteme der Staaten nur einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen soll.

Zu Tz. 4.1.4.2

Die Bundessteuerberaterkammer vermutet, dass mit dem Satz „Auf die im Gewinn enthaltenen Einkunftsteile ...“ zum Ausdruck gebracht werden soll, dass die entnommenen Gewinne, die nach deutschem Steuerrecht als Ausschüttungen behandelt werden, solche i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG, § 32d EStG oder § 8b Abs. 1 KStG sind. Die Formulierung sollte klarstellend geändert werden.

Zu Tz. 5

Bei den Sondervergütungen vermisst man das „Zusammenspiel“ von § 50d Abs. 10 EStG mit § 1 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 5 Satz 7 AStG, zumal die unter Tz. 5 gebildeten Beispiele auch Unterpreisvereinbarungen enthalten.

Zu Tz. 5.1.1

Die in der Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG i. d. F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungs-gesetzes erfolgte erhebliche sachliche Erweiterung der Vorschrift beispielsweise auf mittelbare Beteiligungen und auf Erträge des Sonderbetriebsvermögens (Sonderbetriebserträge), die keine Sondervergütungen darstellen, würde bei rückwirkender Anwendung auf offene Fälle eine unzulässige echte Rückwirkung darstellen (vgl. zur bisherigen Nichterfassung Lüdicke in Dötsch/Herlinghaus/Hüttemann/Lüdicke/Schön, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Köln 2011, S. 95/106). Sie würde darüber hinaus auch zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung in abgelaufenen Veranlagungszeiträumen gegenüber bereits bestandskräftig veranlagten Fällen führen. Die in § 52 Abs. 59a EStG angeordnete Rückwirkung sollte durch das BMF-Schreiben in rechtsstaatlich einwandfreier Weise begrenzt werden. Hierzu ist der pauschale Verweis auf § 52 Abs. 59a EStG in Fußnote 7 (in Verbindung mit der pauschalen Anordnung der Anwendung der Neufassung des BMF-Schreibens auf alle offenen Fälle in Tz. 8) durch eine geeignete Formulierung zu ersetzen.

Zu Tz. 5.1.2

Insgesamt bedürfen die Beispiele zu den Sondervergütungen einer weiteren Präzisierung, um die Auffassung der Finanzverwaltung verdeutlichen zu können. Beispiel 3 (Tz. 5.1.2) etwa knüpft an den Sachverhalt im BFH-Urteil vom 8. September 2010 (I R 74/09, BFH/NV 2011, S. 138) an, ohne dass wirklich klar wird, wie dieser zu lösen ist. Angenommen das im Beispiel von der B-Inc. an die inländische Personengesellschaft überlassene immaterielle Wirtschaftsgut wird zu 40 % von letzterer genutzt. Dadurch sollte keine Zurechnung des Wirtschaftsgutes zur inländischen Betriebsstätte erfolgen. Bedeutet das, dass auch eine anteilige Abschreibung (i. H. v. 40 %) in Deutschland geltend gemacht werden kann, obwohl das Wirtschaftsgut nicht im Inland zu bilanzieren ist? Wenn ja, ist dies die anteilige Abschreibung nach ausländischem Steuerrecht, die dort für die Steuer auf die Sondervergütungen relevant ist oder ist dies die Abschreibung auf ein Quasiwirtschaftsgut, das nach deutschem Steuerrecht – zumindest in einer Nebenrechnung – zu erfassen und nach den Abschreibungsregeln des deutschen EStG abzuschreiben ist? Was heißt auch „ einschließlich Veräußerungsgewinn“? Auch hier stellt sich die Frage, ob dies der anteilige Veräußerungsgewinn nach ausländischer Gewinnermittlung oder der Veräußerungsgewinn auf ein Quasiwirtschaftsgut sein soll. Wie sind schließlich Nutzungsänderungen zu behandeln? Angenommen das vorgenannte Wirtschaftsgut ist drei Jahre lang zu 40 % von der inländischen Personengesellschaft genutzt worden und wird im vierten Jahr nur noch zu 10 % genutzt und zu Beginn des fünften Jahres veräußert. Liegt dann im vierten Jahr die Entstrickung eines anteiligen Quasiwirtschaftsgutes im Umfang von Dreivierteln vor, so dass im fünften Jahr nur noch der auf das restliche Quasiwirtschaftsgut entfallende Veräußerungsgewinn zu erfassen wäre?

Oder ist nur auf die Behandlung im Ausland abzustellen, so dass dann wohl nur 10 % des Veräußerungsgewinns im Inland zu erfassen wären, obwohl in den Vorjahren 40 % der Abschreibungen aufwandswirksam wurden?

Schließlich wäre auch hier zu fragen, wie wäre die Behandlung, wenn die Überlassung des Wirtschaftsgutes nur teilentgeltlich erfolgen würde.

Zu Tz. 5.1.3.1

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer im Inbound-Fall ist völlig unzureichend geregelt. Hier sind Beispiele unverzichtbar, um die in der Literatur aufgeworfenen Fragen (vgl. Schmidt, DStR 2013, S. 1707 f., unter 2.6) zu dieser „Innovation“ des Gesetzgebers aus Sicht der Finanzverwaltung beantwortet zu sehen.

Zu Tz. 5.2

Unzureichend ist auch die Darstellung der Behandlung von Sondervergütungen, wenn diese in einem Abkommen speziell geregelt sind. Zu regeln wäre hier insbesondere, wie der Begriff „ Sondervergütungen“ nach diesem Abkommen auszulegen ist (einschließlich Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben oder ohne diese Elemente; ausschließlich Sonderbetriebsvermögen II und analoge Anwendung von Tz. 5.1.1, Satz 5 oder einschließlich?).

Des Weiteren wäre klarzustellen, ob nach dem Rechtsgedanken des § 50d Abs. 10 Satz 5 und 6 EStG eine anteilige Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgen kann. Nach unserem Verständnis gilt Satz 5 im Grundsatz immer dann, wenn der ausländische Ansässigkeitsstaat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen. Die Ausnahme des Satzes 6 ist nach ihrem Wortlaut nur dann einschlägig, wenn das DBA „eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält“. Soweit ersichtlich, beziehen sich sämtliche existenten DBA-Regelungen allein auf Sondervergütungen und nicht auf die übrigen jetzt auch von § 50d Abs. 10 EStG erfassten Einkünfte. Im Falle von Sondervergütungen ist der andere DBA-Staat bei Vorhandensein einer solchen Regelung zur Anrechnung oder Freistellung verpflichtet. Im Falle der übrigen jetzt von § 50d Abs. 10 EStG erfassten Einkünfte (Sondererträge etc.) enthält das DBA hingegen keine „ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte“. Damit muss Deutschland nach Satz 5 verfahren, und zwar von Gesetzes wegen und nicht etwa im Wege einer Billigkeitsregelung.

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