Stellungnahme/Eingabe

2014

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung des § 8c KStG unter Berücksichtigung der Konzernklausel in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes unter der Stille-Reserven-Klausel in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010

26.05.2014



Sehr geehrte Damen und Herren,

wir bedanken uns für die Möglichkeit, zu dem vorliegenden Entwurf Stellung zu nehmen. Unsere Anmerkungen beziehen sich vorrangig auf die Änderungen gegenüber dem Vorgängerschreiben; nur ganz punktuell gehen wir auf Probleme ein, die sich bereits aus den bisherigen Ausführungen ergeben.

Es ist zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung sich mit der neueren BFH-Rechtsprechung zu § 8c KStG auseinandersetzt und sich erstmals zur Konzernklausel sowie zur Stille-Reserven-Klausel äußert. Zu bedauern ist jedoch, dass weit überwiegend eine fiskalische Auslegung vertreten wird, welche der ursprünglich mit der gesetzlichen Norm verbundenen Intention zuwider läuft, wie sie sich aus der Begründung zum Gesetz ergibt. Diese Kritik werden wir anhand unserer Ausführungen zu den einzelnen Textziffern des Erlasses konkretisieren.

Wir regen außerdem an, die aus dem Gesetzeswortlaut des § 8c KStG entstehenden Probleme, die auch von der Finanzverwaltung gesehen werden aber sich nicht im Erlasswege bereinigen lassen, in einem der nächsten steuerlichen Gesetzgebungsvorhaben anzugehen.

Mit freundlichen Grüßen
i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften

I. Schädlicher Beteiligungserwerb

Zu Rz. 7:

Neben Anteilsübertragungen können auch andere, als vergleichbare Sachverhalte bezeichnete Vorgänge, einem schädlichen Beteiligungserwerb gleichgesetzt werden und einen Verlustuntergang hervorrufen. Genannt werden dazu u. a. Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen
und Stimmrechtsverzichte. Diese Auffassung ist in Bezug auf Stimmrechtsvereinbarungen und Stimmrechtsbindungen schon deshalb kritisch zu sehen, weil sie lediglich schuldrechtliche Verpflichtungen darstellen, die bei Nichtbeachtung keinen Einfluss auf die Wirksamkeit etwaiger Gesellschafterbeschlüsse haben. Besonders problematisch ist die Auffassung der Finanzverwaltung aber insbesondere vor dem Hintergrund, dass aufgrund von § 13b ErbStG der Abschluss eines Poolvertrags für Erbschaftsteuerzwecke geboten sein kann.

Die Formulierung in Rz. 7 „Vergleichbare Sachverhalte können insbesondere sein“ bietet an dieser Stelle keine hinreichende Klarheit und Rechtssicherheit. Hier sollten ergänzende Aussagen gemacht werden, unter welchen Umständen vergleichbare Sachverhalte angenommen
werden, oder alternativ eine Klarstellung erfolgen, dass bei für Erbschaftsteuerzwecke geschlossenen Poolverträgen keine vergleichbaren Sachverhalte gegeben sind.

II. Unterjähriger Beteiligungserwerb

a) Allgemein

Zu Rz. 31a

Die in Rz. 31a vorgesehene Einschränkung, dass eine Verrechnung eines bis zum unterjährigen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns mit noch nicht genutzten Verlusten nur dann bzw. insoweit erfolgen kann, wie das Gesamtergebnis des fraglichen Wirtschaftsjahres positiv ist,
lässt sich u. E. mit den Grundsätzen des BFH-Urteils nicht vereinbaren und findet auch sonst keine Rechtsgrundlage:

Für den Fall, dass die Körperschaft bis zum Zeitpunkt des unterjährigen Beteiligungserwerbs einen laufenden Gewinn erzielt, hat der BFH ausdrücklich festgestellt, dass Gegenstand des Verlustabzugsverbots des § 8c Satz 1 KStG der „Saldo aus dem verbleibenden Verlustvortrag
und dem laufenden Gewinn“ ist; den laufenden Gewinn definiert er dabei als zeitpunktbezogen vor dem unterjährigen Beteiligungserwerb erwirtschaftete positive Einkünfte (Rz. 13 der Entscheidung). Diese Auslegung stützt er auch auf den aus der Gesetzesbegründung abgeleiteten
Regelungszweck der Vorschrift, der in einer Separierung des wirtschaftlichen Ergebnisses der Kapitalgesellschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb (als Zeitpunkt des Wechsels des wirtschaftlichen Engagements) von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten Ergebnis liegt (Rz. 16 der Entscheidung).

Während der BFH den vor dem schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinn ausdrücklich noch dem „alten“ wirtschaftlichen Engagement zuordnet und auch nur deshalb eine Verrechnung des Verlustvortrags mit diesem Teilergebnis noch zulässt (Rz. 16 der Entscheidung), würde dieser gemäß der in Satz 2 der Rz. 31a angeordneten vorrangigen Verrechnung mit einem nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Verlust insoweit dem „neuen“ wirtschaftlichem Engagement zugeordnet.

Sollte sich die Auffassung in Rz. 31a auf den technischen Umstand stützen, dass im Rahmen des § 10d EStG ein Verlustabzug auf den positiven Gesamtbetrag der Einkünfte eines Veranlagungszeitraums begrenzt ist, ist mit dem BFH daran zu erinnern, dass es bei der Anwendung des § 8c KStG auf einen unterjährigen Beteiligungserwerb nicht um die veranlagungstechnischen Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des Beteiligungserwerbs geht, sondern um die Bemessung des nicht genutzten Verlusts i. S. d. § 8c Satz 1 KStG (Rz. 17 der Entscheidung). Ebenso wenig ließe sich diese Auffassung auf eine Analogie zur Behandlung des unterjährigen Ausscheidens eines Mitunternehmers im Rahmen des § 10a GewStG stützen, bei der bis zum Ausscheiden erzielte positive Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen nach dem Ausscheiden im selben Erhebungszeitraum erzielten Verlusten zu verrechnen sind und nur ein danach verbleibender Gewerbeertrag noch für den Abzug ansonsten aufgrund des Ausscheidens des Mitunternehmers untergehender Fehlbeträge aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen zur Verfügung steht (BFH IV R 90/05, DStR 2009, 683). Ausweislich der Urteilsbegründung zu dieser Entscheidung ist dies den Umständen geschuldet, dass der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft infolge eines partiellen Mitunternehmerwechsels nicht als eingestellt gilt und Träger der Verluste nicht die Personengesellschaft, sondern die Mitunternehmer selbst sind. Derartige Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts bei Personengesellschaften könnten für die Anwendung des § 8c KStG jedoch keinerlei Bedeutung entfalten.

Zu Rz. 32:

In Rz. 32 wird das bisherige Rangverhältnis der Methoden zur Ermittlung des unterjährigen Verlusts umgekehrt. Nach Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 4. Juli 2008 ist der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahres zeitanteilig aufzuteilen. Dem Steuerpflichtigen wird jedoch die Möglichkeit eingeräumt, eine andere wirtschaftlich begründete Aufteilung darzulegen. Der Körperschaft wird damit die Möglichkeit zugestanden, auf die Erstellung eines Zwischenabschlusses zu verzichten oder auch bei Vorliegen eines Zwischenabschlusses eine ggf. günstigere zeitanteilige Aufteilung des Gesamtverlustes des Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Nach Rz. 32 des Entwurfs soll nun ein erstellter Zwischenabschluss bindend für die Aufteilung des Ergebnisses des betreffenden Wirtschaftsjahres sein; eine Schätzung der Aufteilung des Ergebnisses soll nur noch vorgenommen werden, wenn ein Zwischenabschluss nicht erstellt wird.

Wegen der mit Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 4. Juli 2008 begründeten Selbstbindung der Finanzverwaltung bedarf es u. E. einer Anwendungsregelung für die Neufassung der Textziffer. Es ist eine rückwirkende Schlechterstellung in solchen Fällen zu vermeiden, in denen ein
Zwischenabschluss vorlag, die Körperschaft diesen aber im Einklang mit der Erlassregelung der Aufteilung nicht zugrunde gelegt hat. Im Übrigen begrüßen wir, dass die Erstellung eines Zwischenabschlusses allein für Zwecke des § 8c KStG weiterhin nicht gefordert wird. Zur
Vermeidung von Missverständnissen bei einem Vergleich mit der bisherigen Rz. 32 sollte klargestellt werden, dass die zeitanteilige Aufteilung eine adäquate Methode für die im letzten Satz der Textziffer angesprochene Schätzung darstellen kann.

b) Bezogen auf die Mindestgewinnbesteuerung

Zu Rz. 32b:

Die in Rz. 32b angeordnete, unterjährige Anwendung der Grundsätze der Mindestbesteuerung findet weder eine Stütze im Gesetz, noch lässt sie sich auf die genannte BFH-Entscheidung stützen (ebenso Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8c KStG, Rz. 81a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rz. 79b-79f).

Zunächst bietet § 10d EStG selbst keinen Rechtsgrund, dessen Abs. 2 unterjährig anzuwenden. Gleiches gilt für § 8c Abs. 1 KStG. Die Finanzverwaltung hatte gegenüber dem BFH vorgebracht, ein Abzug andernfalls untergehender Verluste von bis zum unterjährigen Beteiligungserwerb erzieltem Gewinn scheitere daran, dass § 10d Abs. 2 EStG den Abzug nur zum (auf den unterjährigen Beteiligungserwerb nachfolgenden) Ende eines Veranlagungszeitraums erlaube. Diese Auffassung hat der BFH nicht etwa durch ein Vorziehen der Anwendung
des § 10d Abs. 2 EStG auf den Zeitpunkt des unterjährigen Beteiligungserwerbs entkräftet. Vielmehr hat er dieses Argument ausdrücklich unter Hinweis darauf verworfen, dass es nicht um die veranlagungstechnischen Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des schädlichen
Beteiligungserwerbs, sondern um die Bemessung des „nicht genutzten Verlusts“ i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung gehe (Rz. 17 der Entscheidung).

Nach diesem Verständnis mindert der bis zu einem unterjährigen Beteiligungserwerb im Jahr 02 erzielte Gewinn (in voller Höhe) den Betrag nicht genutzter Verluste (Verlustvortrag zum Ende des Veranlagungszeitraum 01), der nach § 8c Abs. 1 KStG Gegenstand eines anteiligen (Satz 1) oder vollständigen (Satz 2) Untergangs sein kann. Das Residuum aus Verlustvortrag zum Ende des Veranlagungszeitraums 01 und nach diesen Grundsätzen untergehendem Verlust steht dann für die reguläre Anwendung des § 10d Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum 02 zur Verfügung, bei der dann auch die Mindestbesteuerung – allerdings bezogen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte des Veranlagungszeitraums – zum Tragen kommt; ein hierbei nicht zum Abzug gekommener Verlust ist auf künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen (ebenso Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8c KStG, Rz. 81a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rz. 79b-79f).

Selbst wenn § 10d Abs. 2 EStG entgegen unseren obigen Ausführungen unterjährig zur Anwendung kommen könnte und bei der Bemessung des nach § 8c Abs. 1 KStG untergehenden Verlusts Berücksichtigung fände, wäre der in Rz. 32b gewählte Ansatz in sich widersprüchlich.
Wenn die Grundsätze der Mindestbesteuerung und damit des § 10d Abs. 2 EStG unterjährig zur Anwendung kommen, kann diese unterjährige Anwendung nicht – wie in Fall b) des Beispiels 7 – zugleich durch den Gesamtbetrag der Einkünfte des gesamten Veranlagungszeitraums
begrenzt sein. Darin wäre nicht nur eine unvollständige unterjährige Anwendung des § 10d Abs. 2 EStG zu sehen; das Ergebnis ließe sich auch mit dem Regelungszweck des § 8c Abs. 1 KStG nicht vereinbaren. Denn inwieweit unter dem wirtschaftlichen Engagement des Altgesellschafters erwirtschaftete Verluste ungenutzt entfallen, würde davon abhängig gemacht, ob nach dem Beteiligungserwerb und damit unter dem wirtschaftlichen Engagement des neuen Gesellschafters Gewinne oder Verluste erwirtschaftet werden. Ein solcher Sachzusammenhang
lässt sich § 8c Abs. 1 KStG nicht entnehmen.

c) Bei Organschaft

Vorbemerkung

Auch in dem vorliegenden Entwurf hält die Finanzverwaltung an einer separaten Anwendung des 8c KStG auf Organgesellschaft und Organträger fest. Unsere Anmerkungen zu den Textziffern des Entwurfs nehmen diese Grundsatzentscheidung für die Körperschaftsteuer als
gegeben hin.

Dass diese Behandlung in vielen Fällen zu unsachgerechten Ergebnissen führt, wird in der Literatur hinreichend dargestellt und dürfte kaum streitig sein. Wenn die Finanzverwaltung eine sachgerechte, den Besonderheiten der Organschaft gerecht werdende Lösung (z. B.
fiktive Einkommenszurechnung auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs) mit dem bestehenden Regelungswerk nicht für vereinbar hält, plädieren wir nachdrücklich dafür, diese Problematik im Rahmen einer Ergänzung der gesetzlichen Regelung in einem der
nächsten steuerlichen Gesetzgebungsverfahren aufzugreifen.

Für Zwecke der Gewerbesteuer, zu der sich der Entwurf bisher nicht äußert, lässt sich eine solche separate Anwendung des § 8c KStG im Fall des unterjährigen Beteiligungserwerbs, wie nachfolgend aufgezeigt, schon im Rahmen des bestehenden Regelungswerks nicht aufrechterhalten.

Zu Rz. 33:

Nach Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 4. Juli 2008 sollte die durch einen schädlichen Beteiligungserwerb am Organträger für diesen geltende Verlustabzugsbeschränkung auch Auswirkungen darauf haben, inwieweit ein bis zu diesem Erwerb unterjährig durch die Organgesellschaft
erzieltes negatives Einkommen dem Organträger noch zugerechnet werden kann (zur Kritik hieran Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz. 932).

Wir begrüßen, dass mit Rz. 33 Satz 1 des Entwurfs nun deutlich gemacht wird, dass § 8c Abs. 1 KStG in tatbestandlicher Hinsicht die Einkommensermittlung und die Zurechnung negativen Einkommens der Organgesellschaft überhaupt nur dann und so weit beeinflussen kann, wie hinsichtlich der Anteile an der Organgesellschaft ein § 8c Abs. 1 KStG unterliegender Beteiligungserwerb vorliegt. Da Rz. 33 Satz 2 dieser Klarstellung zuwiderlaufen könnte, regen wir jedoch an, diesen Satz 2 zu streichen oder den verwendeten Begriff „regelmäßig“ zu erklären oder aber Satz 2 durch ein Beispiel für konkrete Sachverhalte zu ersetzen, in denen ein schädlicher Beteiligungserwerb am Organträger tatsächlich auch zu einem schädlichen Erwerb an der Organgesellschaft führt oder eben nicht führt. Rz. 33 Satz 3 sollte vollständig gestrichen werden (wohl ungewollte Doppelung).

Nach unserem Verständnis soll mit den Ausführungen in Rz. 33 Satz 4 zum Ausdruck gebracht werden, dass die Finanzverwaltung die Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs an der Organgesellschaft bereits auf Ebene der Organgesellschaft zieht und im Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs am Organträger in dessen bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Ergebnis keine (fiktive) Einkommenszurechnung eines bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs erzielten positiven
Einkommens der Organgesellschaft zu berücksichtigen ist. Auch wenn man dieser Auffassung folgt, bedarf es angesichts der Allgemeinheit der Aussagen u. E. Klarstellungen in zweierlei Hinsicht.

In zeitlicher Hinsicht ist klarzustellen, dass sich die Ausführungen nicht auf Einkommenszurechnungen beziehen, die im selben Veranlagungszeitraum vor dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs bereits erfolgt sind. Spätestens seit dem BFH-Urteil IV R 50/09
(BStBl. II 2013, S. 494) ist höchstrichterlich geklärt, dass das Einkommen einer Organgesellschaft dem Organträger nicht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, sondern mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zugerechnet wird und die Einkommenszurechnung
für den Organträger auf diesen Zeitpunkt einen punktuellen Geschäftsvorfall darstellt.

Beispiel:
Die Organgesellschaft hat ein auf den 31. März und der Organträger ein auf den 31. Dezember endendes Wirtschaftsjahr. Auf den 30. Juni erfolgt ein schädlicher Beteiligungserwerb an beiden Gesellschaften.

Lösung:
Ein mit Ablauf des 31. März dem Organträger zugerechnetes negatives Einkommen der Organgesellschaft kann auf Ebene der Organgesellschaft nicht mehr der Abzugsbeschränkung unterliegen. Ein mit Ablauf des 31. März dem Organträger zugerechnetes positives Einkommen der Organgesellschaft ist im Rahmen der Ermittlung des bis zum schädlichen Beteiligungserwerb durch den Organträger erzielten Einkommens zu berücksichtigen.

Diese Handhabung spiegelt letztlich auch nur die Ergebnisse für die Gesellschaften auf den Zeitpunkt des unterjährigen Erwerbs erstellter Zwischenabschlüsse (Rz. 32) wider.

In sachlicher Hinsicht bedarf es, solange § 8c Abs. 1 KStG nicht auf den Organkreis als Ganzes angewendet wird, einer Präzisierung dessen, was genau nach Auffassung der Finanzverwaltung der Begriff des Einkommens bei Organgesellschaft und Organträger jeweils umfasst. Es ist zu entscheiden, auf welcher Ebene oftmals nicht unerhebliche Beträge erreichende Einkommenskorrekturen, die sich auf Bestandteile des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft beziehen, aber erst auf Ebene des Organträgers erfolgen, im Rahmen der Ermittlung eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Einkommens zu berücksichtigen sind. Dies betrifft z. B. von der Bruttomethode gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG betroffene Bezüge, Gewinne, Ausgaben und Gewinnminderungen der Organgesellschaft oder nach § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG erst auf Ebene des Organträgers der Zinsschranke unterworfene Zinsaufwendungen und -erträge.

Solange sich die Finanzverwaltung durch den Wortlaut des § 8c Abs. 1 KStG gehindert sieht, eine sachgerechte Lösung für den unterjährigen Beteiligungserwerb im Organschaftsfall zu finden, sollte zumindest klargestellt werden, dass bei Zusammenfallen des unmittelbaren oder mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerbs am Organträger oder an der Organgesellschaft mit demWirtschaftsjahresende der Organgesellschaft § 8c Abs. 1 KStG bei der Organgesellschaft wie auch beim Organträger erst nach Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zur Anwendung kommt (analoge Anwendung der Grundsätze in R 59 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStR 2004). Ferner sollte klargestellt werden, dass ein unmittelbarer oder mittelbarer Beteiligungserwerb an der Organgesellschaft und/oder dem Organträger als wichtiger Grund
für eine Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft anzuerkennen ist und die Grundsätze in R 59 Abs. 3 KStR 2004 entsprechende Anwendung finden.

Wie schon das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 enthält auch der vorliegende Entwurf keine Aussagen zur Anwendung des § 8c KStG im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft. Wir regen an, dies nachzuholen. Anders als bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft, bei welcher die Organgesellschaft Körperschaftsteuersubjekt bleibt und ihr Einkommen dem Organträger lediglich als fremdes Einkommen zugerechnet wird, verliert die Organgesellschaft während der gewerbesteuerlichen Organschaft ihren Status als Gewerbesteuersubjekt; nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers. Es fehlt insoweit an einem Steuersubjekt auf welches § 8c KStG nach § 10a Abs. 10 Halbsatz 1 GewStG entsprechende Anwendung finden könnte.

Ein im Rahmen der getrennten Gewerbeertragsermittlung sich ergebender unterjähriger Gewerbeverlust kann daher nicht auf der Grundlage des § 10a Abs. 10 Halbsatz 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises unberücksichtigt bleiben. Im Rahmen eines unterjährigen Beteiligungserwerbs an dem Organträger sind bei der Ermittlung, ob und in welcher Höhe der Organträger bis zum schädlichen Beteiligungserwerb einen nach § 10a Abs. 10 Halbsatz 1 potenziell nicht zu berücksichtigenden Fehlbetrag erzielt, bis zu diesem Zeitpunkt erzielte Gewerbeerträge und Gewerbeverluste von Organgesellschaften mit einzubeziehen. Entsprechendes gilt für einen durch den Organträger bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten positiven Gewerbeertrag, in dessen Höhe anderenfalls nach § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG untergehende Fehlbeträge aus Vorjahren in entsprechender Anwendung des BFH-Urteils I R 14/11 nicht untergehen.

Zu Rz. 33a:

Die Ausführungen in Rz. 33a des Entwurfs, nach denen die Berücksichtigung eines von der Organgesellschaft bis zum unterjährigen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns im Rahmen des § 8c Abs. 1 KStG an der Vorschrift des § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG scheitert, beruhen auf dem
Verständnis, dass im Falle eines bis zum unterjährigen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns nach dem BFH-Urteil I R 14/11 auf den Zeitpunkt des unterjährigen Beteiligungserwerbs ein Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 EStG vorzunehmen wäre. Wie bereits zu Rz. 31a und 32b des Entwurfs ausgeführt, lässt sich dieses Verständnis u. E. mit der genannten Entscheidung nicht in Einklang bringen, „denn es geht insoweit nicht um die (veranlagungstechnischen) Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs, sondern um die Bemessung des nicht genutzte(n) Verlust(s) i. S. d. § 8c Satz 1 KStG 2002 n. F. als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung“ (Rz. 17 der Entscheidung). Auch bei einer Organgesellschaft mindert ein noch unter dem wirtschaftlichen Engagement des Altgesellschafters erzielter unterjähriger Gewinn daher den Betrag des den Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG zu unterwerfenden nicht genutzten Verlusts; insoweit kann ein Verlustvortrag aus vorvertraglicher Zeit nicht nach § 8c Abs. 1 KStG untergehen. Weder steht dem § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG entgegen, noch ließe sich rechtfertigen, warum es allein aufgrund der Organschaft einen noch dem wirtschaftlichen Engagement des Altgesellschafters zuzurechnenden unterjährigen Gewinn geben sollte, der nirgendwo, weder auf Ebene der Organgesellschaft noch auf Ebene des Organträgers bei der Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG Berücksichtigung findet.

Im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft wären die in Rz. 33a beschriebenen Grundsätze – dann unter Bezugnahme auf § 10a Satz 3 GewStG und aus den in unseren Ausführung zu Rz. 33 genannten Gründen – hingegen zutreffend.

III. Konzernklausel

Zu Rz. 41:

Nach Rz. 41 des Entwurfs soll eine Personengesellschaft oder ein anderer Personenzusammenschluss nicht „dieselbe Person“ i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG und damit im Rahmen der Konzernklausel nicht Konzernspitze sein können. Für Personengesellschaften, insbesondere für Mitunternehmerschaften, lässt sich dieses Auslegungsergebnis u. E. nicht begründen.

Paragraf 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG äußert sich nicht zu der Frage, wer Erwerber sein kann. Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG (BFH I R 81/02, BStBl. II 2004, 614) wendet die Finanzverwaltung mit Blick auf Mitunternehmerschaften
auch im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG zutreffend die zivilrechtliche Betrachtungsweise an; eine Mitunternehmerschaft kann Erwerber (und auch nicht etwa nur Erwerbergruppe) sein (Rz. 24); auch der Erwerb durch eine Mitunternehmerschaft von Anteilen an einer Verlustgesellschaft von den Mitunternehmern begründet einen potentiell von § 8c KStG erfassten Erwerb (Rz. 11).

Wer aber Erwerber sein kann, muss auch „Person“ i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG sein können. Zumindest für Mitunternehmerschaften (anders für vermögensverwaltende Gesellschaften; Rz. 24) wendet die Finanzverwaltung ein steuerliches Transparenzprinzip zu Recht nicht an. Somit könnte dieses u. E. auch nicht als Begründung dafür herangezogen werden, in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG Mitunternehmerschaften den Status „derselben Person“ nicht zuzugestehen. Nicht zuletzt würde sich die Auffassung der Finanzverwaltung auch über den in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/15, S. 19) unmissverständlich zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers hinwegsetzen: „Von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden danach alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht.“Wenn die Finanzverwaltung diesen gesetzgeberischen Willen mit Blick auf „Gesellschaften“ als im Gesetzeswortlaut nicht hinreichend zum Ausdruck gebracht betrachten sollte, bliebe zu erklären, warum dies Personengesellschaften, nicht aber gleichermaßen auch Kapitalgesellschaften betreffen sollte.

Zu Rz. 46:

Die in Rz. 46 zum Ausdruck kommende Auslegung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ist auch innerhalb der Finanzverwaltung umstrittenen (vgl. Eisgruber in Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, S. 73, 78 ff.). Danach kommt die Konzernklausel regelmäßig nicht zur Anwendung, soweit die Konzernspitze im Verständnis der Vorschrift („dieselbe Person“) als übertragender oder übernehmender Rechtsträger an der Transaktion hinsichtlich der Anteile an der Verlustgesellschaft beteiligt ist, weil an ihr selbst keine Beteiligung bestehen kann (z. B. natürliche Person) oder keine 100%-Beteiligung besteht.

Während die Teilnahme einer Ein-Mann AG oder GmbH als Konzernobergesellschaft an einer konzerninternen Transaktion von der Konzernklausel begünstigt ist, soll dies für eine börsennotierte AG nicht gelten. Zwar mag diese Auslegung auf den Wortlaut des § 8 Abs. 1 Satz 5 KStG gestützt werden können. Sie ist jedoch mit dem Sinn und Zweck der Konzernklausel nicht vereinbar, den der Gesetzgeber darin sah, „von der Verlustverrechnungsbeschränkung […] alle Umstrukturierungen [auszunehmen], die ausschließlich innerhalb eines Konzerns
vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht“ (BT-Drs. 17/15, S. 19). Vor diesem Hintergrund regen wir an, zumindest auf eine gesetzliche Klarstellung hinzuwirken.

Hinsichtlich der Eignung einer Personengesellschaft als übertragender oder übernehmender Rechtsträger bleibt zum einen unklar, welcher Grundsatz mit der Formulierung „oder eine Personengesellschaft, an der nur natürliche Personen beteiligt sind“ am Ende der Textziffer zum Ausdruck gebracht werden soll. Zum anderen regen wir an, klarzustellen, dass es für eine 100%ige Beteiligung an der Personengesellschaft auf die Beteiligung an ihrem Vermögen ankommt.

IV. Stille-Reserven-Klausel

Nach der Stille-Reserven-Klausel kommt es bei einem schädlichen Beteiligungserwerb nicht zum Verlustuntergang, soweit die Verlustkapitalgesellschaft über im Inland steuerpflichtige stille Reserven verfügt. Dadurch wird das bereits vor dem Beteiligungsübergang vorhandene Verlustverrechnungspotential der Verlustkapitalgesellschaft berücksichtigt.

Zu Rz. 51:

Die in der Textziffer gemachte Aussage bleibt unklar. Einerseits soll eine Zuordnung von in- und ausländischen Reserven erfolgen, andererseits die Ermittlung der gesamten stillen Reserven aber nicht erforderlich sein. Überdies müsste vor dem Hintergrund des durch das JStG 2010 geänderten Wortlauts des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG an Stelle des Begriffs „ausländische Reserven“ wohl der Begriff „im Inland nicht steuerpflichtige stille Reserven“ verwendet werden.

Zu Rz. 52:

Nach Rz. 52 soll bei Vorhandensein sperrfristbehafteter Anteile i. S. d. § 20 UmwStG in der Fassung des SEStEG ein nach § 22 Abs. 1 UmwStG latent steuerverhafteter Einbringungsgewinn I nicht in die Berechnung der stillen Reserven einbezogen werden.

Einbringungsgewinn I ist der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert übersteigt, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses Betriebsvermögen angesetzt hat. Dieser Gewinn wird bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung versteuert; er vermindert sich um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. In den sieben Jahren, in denen der anteilige Einbringungsgewinn I steuerverhaftet ist, muss er u. E. auch in der Höhe, wie er bei einer Veräußerung zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs der Steuerpflicht unterworfen würde, bei der Ermittlung der stillen Reserven berücksichtigt werden. Der Gesetzeswortlaut
steht dem nicht entgegen (Ritzer/Stangl, DStR 2014, S. 977 ff., 985).

Zu Rz. 54:

Nach dieser Textziffer sollen stille Reserven aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft bei der Anwendung des § 10a Satz 10 GewStG nicht zu berücksichtigen sein. Unseres Erachtens kann angesichts der dafür gegebenen Begründung an dieser Stelle allerdings nur die Anwendung des § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG und damit die entsprechende Anwendung des § 8c KStG auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der Körperschaft gemeint sein. Eine Nichtberücksichtigung auch bei der Anwendung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG wäre vor dem Hintergrund des eindeutigen Wortlauts dieser Vorschrift nicht haltbar und auch sonst durch nichts zu begründen. Die Textziffer sollte zumindest insoweit klargestellt werden. Davon abgesehen ist aber auch eine Rechtsgrundlage für die zu Fällen des § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG vertretene Auffassung fraglich.

Zu Rz. 57:

Unklar ist in dem Ermittlungsschema für das steuerbilanzielle Eigenkapital zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, was mit den Formulierungen „tatsächlicher Zugang/tatsächliche Auskehrung bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs“ gemeint ist. Wir
nehmen an, dass damit „bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb tatsächlich zu berücksichtigende Zugänge und Auskehrungen“ gemeint sind und damit sichergestellt werden soll, dass Zugänge und Auskehrungen nach ihrem tatsächlichen zeitlichen Anfall zu berücksichtigen sind und eine schätzweise Ermittlung im Wege der Aufteilung der gesamten Zugänge/Auskehrungen des Wirtschaftsjahres ausscheidet. Wenn dieses Verständnis zutreffend ist, sollte die Textziffer in dieser Hinsicht klarer gefasst werden, um Missverständnisse z. B. dahingehend zu vermeiden, eine Ausschüttung sei erst im Zeitpunkt ihres tatsächlichen Abflusses und nicht schon bei Erfassung der Ausschüttungsverbindlichkeit eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen.

Die Bedeutung des letzten Satzes der Textziffer ist ebenfalls unklar. Es ist nicht ersichtlich, wie ein Schlüssel bei der Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals berücksichtigt werden könnte. Wir nehmen an, dass lediglich sichergestellt werden soll, dass das bei der Anwendung von Rz. 32 ermittelte anteilige Ergebnis in gleicher Höhe auch bei der Fortentwicklung des steuerbilanziellen Eigenkapitals auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs zu berücksichtigen ist.

Wenn dieses Verständnis zutreffend ist, regen wir an, den letzten Satz der Textziffer zu streichen und zur Klarstellung innerhalb des Ermittlungsschemas die Worte „anteiliges Ergebnis nach Rz. 32“ durch die Worte „bei Anwendung von Rz. 32 ermitteltes Ergebnis bis zum schädlichen Beteiligungserwerb“ zu ersetzen.

Zu Rz. 59:

Der letzte Satz dieser Textziffer lässt offen, welcher Wert mit der Unternehmensbewertung nachzuweisen ist. Dies wird nach den Grundsätzen der vorangehenden Textziffern grundsätzlich der Wert der Anteile und nur bei negativem Eigenkapital derWert des Betriebsvermögens sein. Wir regen an, den letzten Satz der Textziffer durch Einfügung eines Klammerzusatzes „(Rz. 50 bzw. 56)“ hinter demWort „Unternehmensbewertung“ deutlicher zu fassen.

Zu Rz. 61:

Analog zur Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG (Rz. 33 ff.) geht der Erlassentwurf auch bei der Stille-Reserven-Klausel i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG von einer getrennten Anwendung auf Organgesellschaft und Organträger aus. Infolgedessen sollen stille Reserven
im Betriebsvermögen einer Organgesellschaft bei der Anwendung der Stille-Reserven-Klausel auf Ebene des Organträgers keine Berücksichtigung finden können. Dass dies gegenüber dem Nicht-Organschaftsfall zu unsachgerechten und mit Sinn und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren Ergebnissen erheblichen Ausmaßes führt, soweit der wegen § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG vom Untergang bedrohte Verlustvortrag des Organträgers auf Einkommenszurechnungen von Organgesellschaften zurückzuführen ist, liegt u. E. auf der Hand.

Da sich bei einer Organschaft die Verlustvorträge typischerweise auf der Ebene des Organträgers befinden, die stillen Reserven aber auf der Ebene der Organgesellschaften, ist die von der Verwaltung vertretene Auffassung für den Steuerpflichtigen von Nachteil. Sie macht die Stille-Reserven-Klausel bei Organschaften faktisch unanwendbar (Gohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8c, Rz. 304). Zur Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. war die Finanzverwaltung davon ausgegangen, dass in der Frage der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen das Aktivvermögen von Organgesellschaften in vollem Umfang zu berücksichtigen war, wenn Beteiligungen an Organgesellschaften zum Betriebsvermögen der Verlustkapitalgesellschaft gehörten (BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl. I 1999, S. 455).

In der Literatur werden dies und Lösungsvorschläge seit Einführung der Konzernklausel ausgiebig diskutiert. Wenn nun auch nach einem BMF-Schreiben zur Konzernklausel dieses Problem über vier Jahre nach Einführung der Regelung keiner sachgerechten Lösung zugeführt
ist, ist die Finanzverwaltung umso dringender aufgerufen, auf eine den Organschaftsfall angemessen berücksichtigende gesetzliche Regelung hinzuwirken. Das geplante JStG 2015 bietet dafür eine gute Gelegenheit. Eine sachgerechte Umsetzung der Organschaft im Rahmen der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG erfordert u. E. eine Zurechnung der stillen Reserven der Organgesellschaften beim Organträger. Ihre stillen Reserven könnten bei Realisierung mit dem Verlustvortrag des Organträgers verrechnet werden; sie sollten deshalb auch im Rahmen der Stille-Reserven-Klausel Beachtung finden (Rödder, Ubg 2014, S. 317 ff., 322).

Auch bei der Stille-Reserven-Klausel äußert sich der Entwurf zur gewerbesteuerlichen Organschaft nicht. Da die Organgesellschaft lediglich Betriebsstätte des Organträgers ist (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG; vgl. bereits die Ausführungen zu Rz. 33), ist zweifelhaft, ob eine Berücksichtigung
der stillen Reserven im Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte beim Organträger für Zwecke der Gewerbesteuer tatsächlich verwehrt werden könnte.

Zu Rz. 65:

Nach zu Recht kritisierter Auffassung der Finanzverwaltung fallen auch sämtliche verrechenbaren Verluste unter die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Abs 1 KStG (Rz. 2 bereits des BMF-Schreibens vom 4. Juli 2008). Mit Rz. 65 des Entwurfs soll nun eine Reihenfolge für die Verrechnung der stillen Reserven mit nicht genutzten Verlusten festgelegt werden. Es ist fraglich, ob hierfür eine Rechtsgrundlage besteht; gesetzlich geregelt ist lediglich der Vorrang der Nutzung stiller Reserven für nicht genutzte Verluste vor der Nutzung für Zinsvorträge (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG) und dies auch nur für Körperschaften selbst, nicht aber für Körperschaften nachgelagerte Mitunternehmerschaften.

Davon abgesehen verdeutlicht der Entwurf die durch die Finanzverwaltung zugrunde gelegten Grundsätze höchst unzureichend. Die bloße und alleinige Aussage, die Verrechnung der stillen Reserven solle in der gleichen Reihenfolge erfolgen, in der im Fall der Realisierung der stillen Reserven die Verluste aufgebraucht würden, erklärt für diese Frage schon einen Maßstab für anwendbar, den es gar nicht gibt, der nirgendwo festgelegt ist und der auch mehrdeutig ist. Weitere Erklärungen zu diesem Maßstab werden nicht gegeben, offenbar soll der Anwender diese aus dem Beispiel 14 selbst ableiten. Wir regen dringend an, die von der Finanzverwaltung für richtig gehaltenen Grundsätze zumindest auch textlich, explizit und allgemein verwendbar zu erläutern und nicht allein implizit durch Einzelbeispiele darzulegen, die Interpretationsspielräume und zahlreiche Fragen offen lassen.

Aus den beschriebenen Gründen können wir nachfolgend nur zu Schlussfolgerungen aus dem Beispiel Stellung nehmen.

Offenbar sollen stille Reserven zunächst für die „Rettung“ verrechenbarer Verluste und erst danach eines Verlustvortrags i. S. d. § 10d Abs. 4 EStG verbraucht werden. Schon für diese Festlegung wäre die Rechtsgrundlage fraglich. Für die Rettung „verrechenbarer Verluste“ sollen dabei scheinbar folgende Grundsätze gelten:

  • Zumindest zunächst sollen zur Rettung verrechenbarer Verluste nur solche stillen Reserven eingesetzt werden können, deren Realisierung auch zum Verbrauch des betreffenden verrechenbaren Verlusts führen würde (Schedulisierung: Schlussfolgerung aus der Berechnung unter B24 Nr. 1). Fehlt es an solchen stillen Reserven, geht der entsprechende verrechenbare Verlust unter. Dieser Ansatz erstaunt vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber beim Zinsvortrag, dem selbst niemals stille Reserven zugeordnet werden könnten, wie selbstverständlich davon ausgeht, dass dieser durch stille Reserven „gerettet“ werden kann und in § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG lediglich festlegt, dass die „ Rettung“ dieses „Verlusts“ als letzte erfolgt.
  • Soweit die so zugeordneten stillen Reserven der Höhe nach nicht benötigt werden, um einen spezifischen verrechenbaren Verlust zu „retten“, sollen sie andererseits aber zur Rettung eines anderen verrechenbaren Verlusts eingesetzt werden können. Ausdrücklich wird dies in den jeweiligen Einleitungssätzen zu B23 Nr. 1 und B24 Nr. 1 zum Ausdruck gebracht (allerdings wegen der gewählten Ausgangszahlen ohne Niederschlag in der Berechnung): Stille Reserven bei den Einkünften i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG sind vorrangig mit verrechenbaren Verlusten nach § 15 Abs. 4 EStG zu verrechnen; dabei verbleibende stille Reserven können für die Rettung eines verrechenbaren Verlusts nach § 15a EStG eingesetzt werden. Damit wird die im ersten Schritt vorgenommene „Schedulisierung“ wieder aufgegeben; auf gewerbliche Tierzucht entfallende stille Reserven können damit auch zur „Rettung“ eines verrechenbaren Verlusts i. S. d. § 15a EStG herangezogen werden.
  • Die Übertragung für einen verrechenbaren Verlust verbrauchter stiller Reserven auf einen anderen verrechenbaren Verlust soll aber scheinbar nicht in jede Richtung zugelassen werden. Nach den Einleitungssätzen zu B23 Nr. 2 und B24 Nr. 2 sowie auch den zugehörigen Berechnungen können dem Bereich des § 15a EStG zuzurechnende stille Reserven, soweit sie nicht für die Rettung eines Verlusts i. S. d. § 15a EStG verbraucht werden, nicht zur „Rettung“ eines Verlusts i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG herangezogen werden. Außer der in den Beispielen gewählten Reihenfolge für die Abarbeitung der verrechenbaren Verluste, die der Reihenfolge der Nennung der Vorschriften im Gesetz entspricht und wohl kaum als Begründung herhalten könnte, enthalten die Beispiele keinen Hinweis auf eine Begründung hierfür.

Zwar ist es in den konkreten Beispielen vorteilhaft, die bei Rettung des Verlusts i. S. d. § 15a EStG nicht verbrauchten stillen Reserven eher für die Rettung eines Verlustvortrags i. S. d. § 10d EStG statt eines nur verrechenbaren Verlusts i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG zu verwenden. Wenn es einen solchen Verlustvortrag i. S. d. § 10d Abs. 4 EStG aber nicht gibt oder aber die stillen Reserven den Verlustvortrag i. S. d. § 10d Abs. 4 EStG übersteigen, wäre von Interesse, ob und warum eine Verwendung der genannten Reserven für die Rettung eines Verlusts i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG tatsächlich ausgeschlossen sein soll.

All dies zeigt, dass Beispiele allein zur Verdeutlichung der Grundsätze nicht reichen. Zu viele Fragen bleiben offen. Neben den bereits aufgeworfenen Fragen wäre z. B. auch zu beantworten,ob infolge der Zuordnung stiller Reserven zu einzelnen Einkünften letztlich mehr als die
Summe der in den Anteilen an der Verlustgesellschaft enthaltenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven verrechnet werden kann. Diese Frage würde sich stellen, wenn die Gesellschaft stille Reserven in ihrer KG-Beteiligung und stille Lasten in ihrem eigenen operativen Geschäft vorweisen würde.

Von den aufgeworfenen Anwendungsfragen abgesehen, erscheint uns aber vor allem fraglich, ob die vorgenommene Zuordnung von einzelnen stillen Reserven zu bestimmten Einkünften, die Schedulisierung ihres Verbrauchs und nicht zuletzt eine dafür vorgegebene Reihenfolge auf eine Rechtsgrundlage gestützt werden können.

 

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