Stellungnahme/Eingabe

2015

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

08.10.2015



Sehr geehrte Frau Arndt-Brauer,

gern nutzen wir die Möglichkeit, vor der Anhörung im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages zum o.g. Gesetzentwurf Stellung zu nehmen.

Derzeit droht die Verabschiedung eines Erbschaftsteuergesetzes, welches so komplex ist, dass fraglich ist, ob der Verwaltungs- und Bürokratieaufwand noch in einem angemessenen Verhältnis zum Erbschaftsteueraufkommen stehen wird. Eine erneute Verfassungswidrigkeit ist nicht auszuschließen. Auch der Bundesrat sieht das Ziel einer verfassungskonformen Ausgestaltung an einigen Stellen ernsthaft in Gefahr. Die Bundessteuerberaterkammer fordert den Gesetzgeber auf, noch im laufenden Gesetzgebungsverfahren einzulenken.

Die Bundessteuerberaterkammer beurteilt die geplanten Änderungen bei der Erbschaftsteuer insbesondere unter dem Aspekt der Handhabbarkeit der Erbschaftsteuerregelungen. Vor allem bei den nachfolgenden Punkten sehen wir Änderungsbedarf.

Wir sind der Auffassung, dass die Neudefinition des begünstigten Vermögens weder verfassungsrechtlich geboten ist, noch stellt sie eine Vereinfachung dar. Aufgrund der Komplexität der Regelungen wird sich die Streitanfälligkeit erhöhen. Zudem ist die Vorschrift nicht ausgereift und deren Auswirkungen sind nicht abschließend untersucht. Wir befürworten den Vorschlag des Bundesrates, der im Vergleich zum Gesetzentwurf praktikabel und handhabbar ist und zudem auf bewährte Abgrenzungsregeln zurückgreift. Das Verwaltungsvermögenskonzept sollte beibehalten werden.

Die Bewertung wird nach der Änderung des Erbschaftsteuergesetzes aufgrund der modifizierten Verschonungsregelung stärker in den Focus rücken. Wir halten eine Anpassung des Zuschlags im vereinfachten Ertragswertverfahren für unumgänglich. Das Verfahren führt in der Regel zu weit überhöhten Werten und zwingt Steuerpflichtige dazu, auf teure und aufwendige alternative Bewertungsmethoden zurückzugreifen.

Darüber hinaus halten wir eine Überarbeitung der geplanten Lohnsummenregelung für erforderlich, um eine praxisgerechte Ausgestaltung sicherzustellen. Wichtig ist uns insbesondere, dass die Arbeitnehmergrenze ab der eine Lohnsummenprüfung vorzunehmen ist, auf 5 Arbeitnehmer angehoben wird, um Bürokratieaufwand abzumildern.

Ebenso kann auch das vorgesehene Verschonungskonzept, insbesondere im Hinblick auf den 40-jährigen Überwachungszeitraum, in der Praxis nicht umgesetzt werden.

Unsere Anmerkungen entnehmen Sie bitte der beigefügten Stellungnahme. Zur Erläuterung unserer Position stehen wir gern für ein persönliches Gespräch zur Verfügung.

 

Mit freundlichen Grüßen

i. A.

Claudia Kalina-Kerschbaum
Leiterin Steuerrecht und Rechnungslegung

 

Anlage

  

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts  

 

Gesetzentwurf der Bundesregierung – Zu Artikel 1: Änderung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes

Zu Nr. 3 – § 13a Abs. 3 ErbStG-E: Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften insbesondere Lohnsummenregelung

Petitum: Betriebe mit bis zu 5 Arbeitnehmern von der Lohnsummenregelung ausnehmen

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt, dass für Betriebe zwischen mehr als 3 und weniger als 15 Arbeitnehmern in Abstufungen erleichterte Lohnsummenkontrollen eingeführt werden sollen. Gleichwohl halten wir eine Erhöhung der vorgesehenen Beschäftigtenzahl von 3 Arbeitnehmern – für die Befreiung von der Lohnsummenregelung – auf mindestens 5 Arbeitnehmer für geboten.

Gerade für Kleinstbetriebe mit bis zu 5 Arbeitnehmern ist das Bedürfnis für eine Freistellung von der Lohnsummenregelung sehr groß. Kleine Betriebe sind mit erhöhten bürokratischen Anforderungen stärker belastet als größere Unternehmen. Dies muss bei der Festlegung der Arbeitnehmerzahl berücksichtigt werden. Die geplante Lohnsummenregelung erhöht den Verwaltungsaufwand für Unternehmen und Finanzverwaltung, da wesentlich mehr Unternehmen davon betroffen sind.

Zu beachten ist auch, dass die Lohnsummenregelung dem Unternehmensnachfolger unternehmerische Flexibilität nimmt. Neuausrichtung, Umstrukturierungen oder Nachwuchsprobleme erfordern unter Umständen Arbeitnehmer zu entlassen und beispielsweise durch Arbeitnehmer von Zeitarbeitsfirmen zu ersetzen. Das kann dazu führen, dass die Lohnsummenregelung nicht eingehalten wird und die Verschonung anteilig wegfällt. Gerade Kleinstunternehmen (mit weniger als 5 Arbeitnehmern) sind bei Wegfall der Verschonung in der Unternehmensfortführung stärker beeinträchtigt.

Auch unter Beachtung der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aufgestellten Grundsätze besteht u. E. die Möglichkeit, Betriebe mit bis zu 5 Arbeitnehmern von der Lohnsummenregelung zu befreien. Unser Petitum respektiert die statistischen Ausführungen in der Begründung zum Kabinettsentwurf.

 

Petitum: Nichtberücksichtigung von Schenker, Erblasser und Erwerber bei der Lohnsummenregelung notwendig

Bei kleinen Betrieben sind häufig Konstellationen anzutreffen, in denen ein Beschäftigter oder ein bisher angestellter Familienangehöriger die Nachfolge antritt und zum Unternehmensinhaber wird. Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die letzten 5 – vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden – Wirtschaftsjahre maßgebend.

Die Familienangehörigen werden in der Ausgangslohnsumme mitberücksichtigt und sind in nachfolgenden jährlichen Lohnsummen nicht enthalten. Im Fall von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften beziehen sie keine Löhne. Das kann dazu führen, dass die Lohnsumme – allein aufgrund dieses Umstandes – nicht eingehalten werden kann. Diese Besonderheiten müssen berücksichtigt werden. Aus Gründen der Objektivierung sollten sowohl der Erblasser/Schenker als auch der Erwerber bei den Regelungen zur Lohnsumme (Ausgangslohnsumme, jährliche Lohnsumme und Zahl der Arbeitnehmer) ausgenommen werden.

 

Petitum: Sanierungsklausel zur Abmilderung von zusätzlichen Härten erforderlich

Kommt es während des Lohnsummenüberwachungszeitraumes zu einem umfassenden Sanierungsfall, der mit einer unkalkulierbaren Reduzierung der Belegschaft verbunden ist, sollte das bei der Ausgestaltung der Lohnsummenregelung künftig berücksichtigt werden. Das Problem soll an dem folgenden Beispiel veranschaulicht werden:

 

Beispiel :

Es wird ein Unternehmen an den Sohn übertragen, welches 30 Arbeitnehmer hat. Zwei Jahre nach der Unternehmensnachfolge gerät das Unternehmen in Zahlungsschwierigkeiten und es ist eine Sanierung erforderlich. Es wird ein Sanierungskonzept erarbeitet, bei dem vorrübergehend Arbeitnehmer entlassen werden müssen.

Das führt dazu, dass die Lohnsummenregelung nicht eingehalten wird und der Verschonungsabschlag anteilig wegfällt. Jeder zusätzliche Liquiditätsabfluss mindert die Sanierungschancen.

 

Wir schlagen vor, im Gesetz eine Sanierungsklausel vorzusehen, nach der Löhne, die nachweislich aufgrund des Sanierungskonzeptes zu einem Nichtbestehen des Lohnsummentests geführt haben, bei der Berechnung der jährlichen Lohnsummen fiktiv hinzugerechnet werden.

 

Petitum: Anteilige Berücksichtigung teilzeitbeschäftigter Arbeitnehmer

Bei der Feststellung der Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer sollten teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmer nur anteilig in Analogie zu § 23 Abs. 1 Satz 4 KSchG berücksichtigt werden. Hiernach werden Teilzeitbeschäftigte mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von nicht mehr als 20 Stunden mit 0,5 und nicht mehr als 30 Stunden mit 0,75 berücksichtigt. Diese Vorgehensweise bei der Ermittlung der Arbeitnehmerzahl würde der betrieblichen Realität bei Kleinstunternehmen entgegenkommen.

 

Petitum: Klarstellungen für Saisonarbeitnehmer erforderlich

Nach § 13a Abs. 3 ErbStG-E bleiben Vergütungen an Beschäftigte außer Ansatz, die sich
im Mutterschutz oder in einem Ausbildungsverhältnis befinden bzw. die Krankengeld oder Elterngeld beziehen. Diese im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer einem Betrieb zuzurechnenden Arbeitnehmer bleiben bei der Anzahl der Beschäftigten des Betriebes unberücksichtigt. Wir begrüßen es, dass diese Personengruppen bei der Feststellung der Anzahl der Beschäftigten nicht berücksichtigt werden. In diesem Zusammenhang erschließt sich nicht, warum bei der Feststellung der Arbeitnehmerzahl nunmehr Saisonarbeitnehmer – entgegen der geltenden gesetzlichen Regelung und Auffassung der Finanzverwaltung (RE 13a.4 Abs. 2 ErbStR) – berücksichtigt werden sollen. Diese Arbeitnehmer sollten bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten ebenfalls außer Ansatz bleiben.

 

Petitum: Klarstellung zur Lohnsummenermittlung für Beschäftigte mit Sonderstatus erforderlich

Beschäftigte in Mutterschutz und Elternzeit, Langzeitkranke sowie Auszubildende sollen in Abkehr von der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung bei der Bestimmung der Beschäftigtenzahl nicht mehr mitzählen. Die an diese Personen gezahlten Vergütungen sollen nicht berücksichtigt werden. In der Praxis wird die Berechnung der Zahl der Mitarbeiter sowie die Ermittlung der Lohnsummen durch die Neuausgestaltung der Regelung an Bedeutung gewinnen. Umso wichtiger ist es, dass diese Regelung eindeutig ausgestaltet ist.

Es bleibt unklar, wie die Lohnsummen im nachfolgenden Beispielsfall zu ermitteln sind. Der Gesetzentwurf und die Gesetzesbegründung lassen diesbezüglich verschiedene Fragen offen. Das Gesetzgebungsverfahren sollte genutzt werden, diese zu klären.

 

Beispiel:

Ein Unternehmen hat 6 Arbeitnehmer. Zum Zeitpunkt der Steuerentstehung im Jahr 2017 befinden sich 2 Arbeitnehmer in einem Ausbildungsverhältnis. Im Juni 2018 werden die Auszubildenden fest eingestellt. Im Jahr 2020 bezieht 1 Arbeitnehmer für einen Monat Krankengeld. Ein weiterer Arbeitnehmer geht in 2020 in Mutterschutz und bezieht danach für 2 Jahre Elterngeld. Wie hoch ist die Beschäftigtenzahl für Erbschaftsteuerzwecke? Wie ist die Lohnsumme zu ermitteln?

Lösung:

Nach § 13a Abs. 3 Satz 7 ff. ErbStG-E ist die Anzahl der Beschäftigten auf 4 Arbeitnehmer festzustellen, da sich zum Zeitpunkt der Steuerentstehung lediglich 2 Arbeitnehmer in einem Ausbildungsverhältnis befinden. Zu diesem Zeitpunkt befindet sich kein Arbeitnehmer in Mutterschutz bzw. kein Arbeitnehmer bezieht Kranken- oder Elterngeld.

 

Die Ermittlung der Lohnsummen ist unklar. Die Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre (§ 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Nach Ablauf des Überwachungszeitraumes werden die maßgebenden jährlichen Lohnsummen festgestellt.

Beschäftigte, die Elterngeld bzw. Krankengeld beziehen, erhalten während dieser Zeit im Regelfall grundsätzlich keine Vergütungen vom Arbeitgeber. Anders ist es bei Arbeitnehmern, die sich im Mutterschutz oder in einem Ausbildungsverhältnis befinden. Insofern muss zwischen diesen beiden Gruppen unterschieden werden.

Klarzustellen ist auch, dass Arbeitnehmer, die im Laufe des Überwachungszeitraumes z. B. Elterngeld oder Krankengeld beziehen, keinen negativen Einfluss auf die Lohnsumme haben sollten. Diese Arbeitnehmer und deren Vergütungen sind in der Ausgangslohnsumme grundsätzlich enthalten. Werden die Vergütungen an diese Arbeitnehmer bei der Ermittlung der jährlichen Lohnsummen nicht mitgerechnet, ist das nachteilig für den Steuerpflichtigen.

 

Zu Nr. 3 – § 13a Abs. 9 Satz 6 f. ErbStG-E: 52 Mio. €-Grenze – Frist zur Beibehaltung der gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen

Petitum: Kürzung der 40-jährigen Frist zur Beibehaltung der gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen – Orientierung an den Haltefristen

Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen müssen die gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen 10 Jahre vor und 30 Jahre nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen. Für alle Beteiligten ist eine derart lange Zeitspanne kaum zu handhaben. Betriebliche Rahmenbedingungen ändern sich fortlaufend, daher ist diese überzogene Frist nicht mit der betrieblichen Praxis vereinbar. Erwerber, die ihre Beteiligungen nach der Behaltensfrist veräußern, sollen nach diesen Grundsätzen weitere 23 Jahre mit der Rechtsunsicherheit leben, dass der Käufer die entsprechenden Klauseln im Gesellschaftsvertrag ändert.

Auch in der Praxis der Finanzverwaltung ist diese lange Frist kaum zu realisieren. Die Regelung ist nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer vollkommen lebensfremd und führt dazu, dass sie kaum in Anspruch genommen wird. Daher sollte diese Überwachungsfrist erheblich verkürzt werden. Es erscheint zweckmäßig, sich an den jeweiligen Haltefristen für die Regelverschonung (5 Jahre) oder die Optionsverschonung (7 Jahre) zu orientieren.

 

Zu Nr. 4 – § 13b Abs. 3 ff. ErbStG-E: Abgrenzung des begünstigten Vermögens

Petitum: Bisherige Negativabgrenzung über das Verwaltungsvermögen beibehalten

Der Gesetzentwurf sieht die Einführung eines neuen unbestimmten Rechtsbegriffs „ betriebsnotwendiges Vermögen“ vor. Völlig unklar bleibt, warum das bestehende und größtenteils funktionierende Verwaltungsvermögenskonzept gegen einen unbestimmten Rechtsbegriff eingetauscht wird.

Weder das BVerfG hat Änderungsbedarf gesehen noch werden sich durch das neue System Erleichterungen ergeben. Ganz im Gegenteil – treten diese Regelungen in Kraft – werden viele neue Fragen entstehen, die in der Übergangszeit die Rechtsunsicherheit deutlich erhöhen. Insgesamt sind Steuermehrbelastungen und erhöhter Verwaltungs- und Ermittlungsaufwand für alle Unternehmen vorprogrammiert.

Die Bundessteuerberaterkammer setzt sich aus diesem Grund dafür ein, dass zur Bestimmung des nicht begünstigten Vermögens auf den Nettowert des Verwaltungsvermögens abgestellt wird.

Unsere wesentlichen Kritikpunkte an der Neukonzeption sind:

·         Der Hauptzweckansatz ist nicht geeignet, da der Begriff des „Hauptzwecks“ nicht einheitlich verwendet wird (betriebs- oder wirtschaftsgutbezogene Sichtweise)

Im Vergleich zum Referentenentwurf wurden sprachliche Anpassungen vorgenommen, die darauf hindeuten, dass eine inhaltliche Neuorientierung beabsichtigt war. Nunmehr geht es nicht mehr darum, ob das Wirtschaftsgut dem Hauptzweck des Unternehmens dient (betriebsbezogene Sichtweise), sondern es wird vielmehr darauf abgestellt, dass der Hauptzweck des jeweiligen Wirtschaftsgutes darin besteht, überwiegend einer originär gewerblichen, freiberuflichen […] Tätigkeit zu dienen (wirtschaftsgutbezogene Sichtweise). Diese Sichtweise wird auch durch die Gesetzesbegründung (siehe Gesetzesbegründung zu § 13b Abs. 3 ErbStG-E) untermauert.

Anders liest sich § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E, der vom Wortlaut auf eine betriebsbezogene Sichtweise abstellt. Die Gesetzesbegründung zu § 13b Abs. 3 ErbStG-E sorgt für weitere Verwirrung, da sie in Satz 4 auf eine dritte – tätigkeitsbezogene Sichtweise – abstellt. Die Beispiele in der Gesetzesbegründung analysieren ausschließlich, ob die Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck dienen (betriebsbezogene Sichtweise). Hier fehlt die Stringenz bei der Ausgestaltung der Neuregelung.

·         Der Hauptzweckansatz ist nicht geeignet, da die Ermittlung des begünstigten Vermögens zu aufwendig ist

Die Ermittlung des begünstigten Vermögens ist nach dem Gesetzentwurf sehr komplex. Nach dem vorgesehenen System muss zunächst jedes Wirtschaftsgut des Betriebes daraufhin untersucht werden, ob es überwiegend einer gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient. Jedes Wirtschaftsgut ist einzeln zu bewerten. Dann erfolgen viele Rechenschritte für den Finanzmitteltest, für die Zuordnung der Schulden, die Umverteilung von 10 % des nicht begünstigten Vermögens, die Herausnahme von jungem Verwaltungsvermögen usw. Die Erbschaftsteuerregeln waren schon vorher höchst komplex. Die Bewertung ist in der Praxis seit der Neuordnung der Erbschaftsteuer im Jahr 2008 ein großes Thema, da ein Verkehrswert ermittelt werden muss, obwohl keine tatsächlichen Marktwerte vorliegen.

 

Mit dem Gesetzentwurf wird zusätzliche Komplexität geschaffen:

  • ‒      indem nun alle Wirtschaftsgüter bewertet werden müssen,

  • ‒      durch die Trennung und neue Abgrenzung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen,

  • ‒      bei der Überprüfung der Begünstigungsvoraussetzungen und durch nachfolgende Überwachungsfristen bis zu 30 Jahren,

  • ‒      im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung.

Diese Komplexität erhöht sich um ein Vielfaches, wenn die Berechnungen in mehrstufigen Konzernstrukturen zu bewältigen sind. Gehören zum Betriebsvermögen unmittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften (mehr als 25 %), dann muss eine Verbundvermögensaufstellung durchgeführt werden. Problematisch ist in diesen Fällen insbesondere, dass der Steuerpflichtige auf die Daten und Informationen des Tochterunternehmens angewiesen ist. In der Praxis ist es aufwendig, diese Daten vom jeweiligen Unternehmen zu erhalten, um den gemeinen Wert korrekt zu bestimmen.

·         Der Hauptzweckansatz ist nicht geeignet, da die Aufteilung des Firmenwertes in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen systemfremd ist


Beispiel:

Ein Einzelunternehmen wird auf den Sohn übertragen. Dieses Unternehmen hat einen Ertragswert von 1.200.000,00 € (gemeiner Wert des gesamten Unternehmens). Es wird angenommen, dass hierin ein Firmenwert von 800.000,00 € enthalten ist.

Ermittlung der Begünstigungsquote

Zur Ermittlung der Begünstigungsquote ist der Nettowert des begünstigten Vermögens zum Nettowert des gesamten Betriebsvermögens ins Verhältnis zu setzen. Hier werden die Substanzwerte der begünstigten und nicht begünstigten Wirtschaftsgüter im Wege der Einzelbewertung ermittelt. Das begünstigte Nettovermögen beläuft sich auf 300.000,00 € (Maschinen, und sonstige Aktiva), das nicht begünstigte Nettovermögen beläuft sich auf 100.000,00 € (Immobilie). Daraus ergibt sich nach § 13b Abs. 8 ErbStG-E eine Begünstigungsquote von 75 % (300/400). Folglich sind 25 % des gemeinen Wertes des Einzelunternehmens nicht begünstigt.

Ermittlung des begünstigten und nicht begünstigten Vermögen

Es ist vorgesehen, dass die nach dieser Methode ermittelte Begünstigungsquote auf den gemeinen Wert angewendet wird. Somit sind 900.000,00 € (75 % von 1.200.000,00 €) als begünstigtes Vermögen einzustufen. Auf das nicht begünstigte Vermögen von 300.000,00 € (25 % von 1.200.000,00 €) fällt sofort Erbschaftsteuer an.

Im Ergebnis bedeutet es, dass der anteilige Firmenwert von 200.000,00 € (25 % von 800.000,00 €) als nicht begünstigtes Vermögen eingestuft wird und der Erbschaftsteuer unterliegt.

 

Damit wird unterstellt, dass ein Teil des Firmenwertes zum nicht begünstigen Vermögen gehört. Diese Rechtsfolge ist dem zugrundeliegenden System geschuldet und ist mit Sinn und Zweck der Verschonung nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus führt dies bei ertragsstarken jedoch substanzschwachen Unternehmen zu erheblichen Verwerfungen. Hier besteht dringender Änderungsbedarf.

·         Der Hauptzweckansatz ist nicht geeignet, da Streitpotential und Rechtsunsicherheit erhöht werden.

Aufgrund einer Vielzahl von Abgrenzungsfragen erhöht sich in der Praxis die Rechtsunsicherheit. Allein die Frage, ob ein Wirtschaftsgut überwiegend einer originär land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen bzw. freiberuflichen Tätigkeit als Hauptzweck dient, bietet großes Streitpotential. Es erfordert vom Finanzbeamten tiefe Kenntnisse des Produktionsprozesses und der internen Betriebsabläufe, um einschätzen zu können, ob ein Wirtschaftsgut betriebsnotwendig ist oder nicht. Die Gesetzesbegründung enthält verschiedene Beispiele zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern, vor allem Beteiligungen und Grundstücke. Die Mannigfaltigkeit des Wirtschaftslebens ist damit u. E. aber nicht annähernd abgebildet.

Detailfragen können erst im Rahmen der Erbschaftsteuerrichtlinien geklärt werden. Die Rechtssicherheit ist nicht gewährleistet, da diese Neudefinition viel Spielraum für Erlasse
und BMF-Schreiben bringt.

Wird das Gesetz umgesetzt, erhöht sich der Verwaltungsaufwand. Dabei besteht die Gefahr, dass Verwaltungs- und Bürokratieaufwand nicht mehr im richtigen Verhältnis zum Erbschaftsteueraufkommen stehen.

  

Stellungnahme des Bundesrates

 

Zu Nr. 4 – zu Art. 1 Nr. 9a – neu – (§ 30 Abs. 5 – neu – ErbStG-E)

Petitum: Die Anzeigepflichten sollten aus verfahrensrechtlichen Aspekten nicht einer Steuererklärung gleichgestellt werden

Paragraf  30 Abs. 1 ErbStG verlangt, dass jeder Erwerb i. S. d. ErbStG vom Erwerber binnen einer Frist von 3 Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Erbanfall dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen ist. Die vom Bundesrat vorgeschlagene Gesetzesänderung stellt die Anzeigen nach § 30 ErbStG einer Steuererklärung gleich. Dadurch sollen die Erbschaftsteuerstellen auch bei verspäteten Anzeigen nach § 30 ErbStG einen Verspätungszuschlag festsetzen können.

Grundsätzlich lehnen wir diesen Vorschlag ab. Hier ist zu beachten, dass die Anzeigepflicht dem Wortlaut nach jeden Erwerb nach §  1 ErbStG, also jeden steuerbaren Erwerb unabhängig von der Steuerpflicht erfasst. Nach §  30 Abs. 1 ErbStG ist der Erwerber oder Schenker verpflichtet die Anzeige aller Spenden an gemeinnützige Organisationen und auch der (steuerbaren, wenngleich steuerbefreiten) Gelegenheitsgeschenke vorzunehmen.

Bevor man überlegt die Anzeigepflicht einer Steuererklärung gleichzustellen und Verspä-tungszuschläge zuzulassen, sollte in einem ersten Schritt eine Einschränkung der Norm vorgenommen werden. Bei Erbschaften und Schenkungen im üblichen Rahmen, sollte die Anzeigepflicht entfallen, wenn eine Steuerpflicht auch im Zehnjahreszeitraum eindeutig und klar nicht entsteht.

 

Zu Nr. 5 – zu Art. 11 Nr. 4 (§ 13b ErbStG-E: Abgrenzung des begünstigten Vermögens)

Petitum: Dem Vorschlag des Bundesrates in Bezug auf die Abgrenzung des begünstigten Vermögens über die Negativdefinition des Verwaltungsvermögens folgen

Wir unterstützen den Vorschlag des Bundesrates in Bezug auf die Abgrenzung des begünstigten Vermögens über das Verwaltungsvermögen. In der praktischen Arbeit der Steuerberater, Unternehmen und der Finanzverwaltung hat sich der Katalog des Verwaltungsvermögens bewährt.

Der Vorschlag stellt eine Vereinfachung dar. Der Bewertungsaufwand ist danach deutlich geringer, da nur die gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens zu ermitteln sind. Die gemeinen Werte des begünstigten Vermögens sind nach dem Formulierungsvorschlag des Bundesrates nicht zu ermitteln.

Im Vergleich zum Hauptzweckansatz kann man grundsätzlich trennschärfer beurteilen, ob ein Wirtschaftsgut dem Verwaltungsvermögen angehört oder nicht. Diese Regelung ist daher weniger streitanfällig.

 

Zu Nr. 7 – zu Art. 1 Nr. 5: § 13c ErbStG-E: Verschonungsabschlag bei Großerwerben

Petitum: Stufenlose Übergangszone ist sachgerecht

Der Bundesrat schlägt eine stufenlose Übergangszone zur Abschmelzung des Verschonungsabschlages vor. Die Verschonung verringert sich in dem Maße, in dem der Erwerb die Schwelle von 26. Mio. € bzw. 52. Mio. € übersteigt. Demnach ist der übersteigende Erwerb ins Verhältnis zu setzen zur Länge der Übergangszone (34 Mio. €/26 Mio. €).

Nach unserer Auffassung ist dieser Vorschlag sachgerecht und trägt dazu bei, dass die Fallbeilwirkung im vorliegenden Gesetzentwurf beseitigt wird. Hiermit werden Härten beseitigt, die durch sprunghafte Mehrbelastungen verursacht sind. Der Bundesrat zeigt in der Begründung auf, dass Werte, die sich um 1,00 € unterscheiden gleich eine Steuerdifferenz von 87.000,00 € ausmachen können. Dies sollte der Gesetzgeber verhindern.

Bei welchem Wert die Übergangszone endet, ist eine politische Entscheidung.

 

Petitum: Aufhebung der Sockelverschonung überdenken

Der Bundesrat schlägt vor, von der Sockelverschonung nach § 13c Abs. 2 ErbStG-E Abstand zunehmen. Nach dem Gesetzentwurf kann der Erwerber ohne Bedürfnisprüfung gleichwohl eine Sockelverschonung von bis zu 35 % für das begünstigte Vermögen beantragen. In der Fachliteratur und auch vom Bundesrat sind verfassungsrechtliche Bedenken geäußert worden. Wir teilen diese Bedenken nur eingeschränkt.

Wir halten die Sockelverschonung grundsätzlich für sinnvoll, da diese die Steuerrechtsanwendung erleichtert und praktikabler gestaltet. Es wird verhindert, dass noch mehr Unternehmensnachfolgen, die als Großerwerbe eingestuft werden, in die äußerst komplexe, streitanfällige und langwierige Bedürfnisprüfung fallen. Die Einbeziehung des vorhandenen Privatvermögens verursacht erheblichen Ermittlungs-, Bewertungs- und Verwaltungsaufwand.Das Bedürfnis für eine Steuerfreistellung ist in diesen Fällen nur mit erhöhtem Aufwand nachzuweisen.

Eine Sockelverschonung kann verfassungsrechtlich zulässig sein, wenn es sich um eine zulässige Typisierung handelt.

In der Entscheidung vom 17. Dezember 2014 hat sich das BVerfG ausschließlich mit einer vollständigen Steuerbefreiung bzw. 85 %-Verschonung beschäftigt. In diesem Zusammenhang teilen wir die Ausführungen in der Stellungnahme des Bundesrates nicht, dass man aus dem aktuellen Urteil die Verfassungswidrigkeit der Sockelverschonung „herauslesen“ kann.

Zumal das gleiche Gericht in seiner Entscheidung vom 7. November 2006 eine Bedürfnisprüfung nicht eingefordert hat, obwohl seinerzeit der Wert des erworbenen Betriebsvermögens nur zu 65 % anzusetzen war und somit der Verschonungsabschlag damals genau 35 % betrug (§13a Abs. 2 ErbStG i. d. F. vom 29. Dezember 2003).

 

Weitere wichtige Maßnahmen bei der Anpassung des Erbschaftsteuergesetzes

Die geplanten Anpassungen bei der Erbschaftsteuer führen dazu, dass die Bewertung künftig eine größere Rolle spielen wird, als bisher. Das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 199 BewG ist ein handhabbares und relativ einfaches Verfahren zur steuerlichen Bewertung. Es bietet die Möglichkeit, ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter, einen objektivierten Anteils- bzw. Unternehmenswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten zu ermitteln. Dennoch kritisiert die Bundessteuerberaterkammer dieses Verfahren, da es häufig zu Überbewertungen führt und daher in der Praxis nur wenig genutzt wird. Steuerpflichtige sind dann gezwungen, auf andere anerkannte Verfahren zurückzugreifen, die jedoch deutlich komplexer sowie kostspielig und aufwendig sind. Kleine und mittlere Unternehmen sind gegenüber größeren Unternehmen benachteiligt, da kleinere Unternehmen im Vergleich zu größeren Unternehmen nicht in der Lage sind, die Kosten für Gutachten zum Nachweis des niedrigen gemeinen Wertes zu tragen.

 

Petitum : Zuschlag nach § 203 BewG erhöhen

Die Bundessteuerberaterkammer appelliert an den Gesetzgeber, den Zuschlag von derzeit 4,5 % im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens zu erhöhen, um den Effekt des niedrigen Basiszinses abzumildern.

Die Ermittlung des Ertragswertes stellen wir anhand des nachfolgenden Beispiels dar:

 

Beispiel:

Das Unternehmen X-GmbH wird vollständig an den Sohn im Rahmen der Erbschaft übertragen. Der durchschnittliche Gewinn der letzten 3 Jahre beträgt 100.000,00 €. Im Unternehmen ist zu 100 % betriebsnotwendiges Vermögen enthalten. Der gemeine Wert soll im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens ermittelt werden. Der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag beträgt unter Abzug der pauschalen Ertragsteuer von 30 % 70.000,00 €.

·         Schritt 1 – Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors

Basiszins (BMF-Schreiben 02.01.2015)        =         0,99 %

Zuschlag § 203 BewG                                   =        4,5  %

Kapitalisierungszinssatz = 0,99 % + 4,5 %    =      5,49 %

Kapitalisierungsfaktor                                    =      1/(5,49 %)          

Kapitalisierungsfaktor                                    =       18,21

·         Schritt 2 – Ermittlung des Ertragswertes

Bei der Ermittlung des Ertragswertes wird der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag (70.000,00 €) mit dem Kapitalisierungsfaktor (18,21) multipliziert.

Ertragswert               1.274.700,00 €


Hinweis: Bei einem zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag von 1.428.000,00 € ergibt sich ein Ertragswert von 26.003.880,00 €. Das bedeutet, dass ein solches Unternehmen als großes Unternehmen im Sinne der Neuregelung eingestuft wird.

 

Die Entwicklungen des Ertragswertes bei einem gleichbleibenden Jahresertrag zeigen wir anhand der beigefügten Tabelle auf:

 

Problematisch am vereinfachten Ertragswertverfahren ist die Zusammensetzung des Kapitalisierungsfaktors. Dieser ermittelt sich aus den beiden Komponenten Basiszins und Zuschlag. Nach § 203 BewG wird der Basiszins aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet. Dabei wird auf den Zinssatz abgestellt, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet. Dieser Zinssatz ist für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in diesem Jahr anzuwenden. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht den maßgebenden Zinssatz im Bundessteuerblatt.

Der Zuschlag von 4,5 % berücksichtigt pauschal neben dem Unternehmerrisiko auch andere Korrekturposten, z. B. Fungibilitätszuschlag, Wachstumsabschlag oder inhaberabhängige Faktoren. Branchenspezifische Faktoren werden in dem hier geregelten typisierenden Verfahren durch einen Beta-Faktor von 1,0 berücksichtigt, weil dann die Einzelrendite wie der Markt schwankt. [1]

Die Kombination dieser beiden Komponenten führt unter Umständen zu Werten, die annähernd dem gemeinen Wert entsprechen und derzeit jedoch zu Werten, die erheblich vom gemeinen Wert eines Unternehmens abweichen. Im Ergebnis bedeutet es, dass ein niedriger Basiszins in Zeiten schlechter Konjunktur bzw. in einer Niedrigzinsphase zu einem höheren Unternehmenswert führt und umgekehrt ein höherer Basiszins in Zeiten guter Konjunktur den Unternehmenswert sinken lässt. Das derzeit extrem niedrige Zinsniveau führt unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens zu einer deutlichen Erhöhung des steuerlichen Wertes. Derartige Unternehmenswerte lassen sich bei einem Verkauf des Unternehmens jedoch kaum realisieren. Die Niedrigzinsphase dauert weiter an. Das Problem wird Anfang des nächsten Jahres wahrscheinlich noch offensichtlicher, wenn das BMF den Basiszins für das Jahr 2016 bekannt gibt.

Wir fordern den Gesetzgeber auf, jetzt zu reagieren und den Zuschlag entsprechend anzupassen. Das derzeitige extrem niedrige Zinsniveau hat politische Ursachen und kann nicht ohne Korrektiv für die Ermittlung des vereinfachten Ertragswertes herangezogen werden.

Der Zuschlag wurde in 2008 an der unteren Grenze der empfohlenen Bandbreite festgesetzt. Es handelt sich somit um ein statisches Verfahren, welches keinen Spielraum für notwendige Anpassungen lässt und den gestiegenen Unsicherheiten am Kapitalmarkt keine Rechnung trägt. [2] Daher empfehlen wir, den Zuschlag von derzeit 4,5 % zu erhöhen, um den Effekt des niedrigen Basiszinses abzumildern.

 

Petitum : Nach übertragbaren Erträgen differenzieren und damit Unternehmenswerte objektivieren

Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer sollten Bewertungsverfahren zugelassen werden, die bei der Prognose der zukünftigen finanziellen Überschüsse danach unterscheiden, ob die Ertragskraft des betrachteten Unternehmens vollständig oder nur partiell bzw. temporär übertragbar ist.

Verfahren wie das IDW S1 beziehen sich im Regelfall auf große Unternehmen. Die Gegebenheiten von KMU werden nicht berücksichtigt. Besonderheiten bei der Bewertung von KMU können sich – unabhängig von ihren quantitativen Merkmalen – insbesondere aus der Tatsache ergeben, dass KMU im Gegensatz zu großen Unternehmen oftmals nicht über ein von den Unternehmenseignern weitgehend unabhängiges Management verfügen, sodass der unternehmerischen Fähigkeit der Eigentümer erhebliche Bedeutung zukommt.

Bei der Frage der übertragbaren Ertragskraft geht es um die Einschätzung, ob die in der Vergangenheit erwirtschafteten finanziellen Überschüsse eines Unternehmens auch durch einen neuen Eigentümer erzielt werden können oder ob die Überschüsse nicht maßgeblich von den persönlichen Kenntnissen, Fähigkeiten und Beziehungen des bisherigen Eigentümers abhängen.

Bestehende Geschäftsbeziehungen werden von einem Nachfolger zwar für eine Übergangszeit weitergeführt werden können, es wird aber entscheidend von seinen eigenen Fähigkeiten abhängen, ob diese auch dauerhaft fortgeführt bzw. ob neue Beziehungen geknüpft werden können. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen ist bei der Bewertung von KMU insbesondere zu analysieren, ob sich die finanziellen Überschüsse unmittelbar nach dem Bewertungsstichtag oder über einen bestimmten Zeitraum danach reduzieren werden.

Die Bundessteuerberaterkammer hat zusammen mit dem IDW die „Hinweise zu den Besonderheiten bei der Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswerts kleiner und mittelgroßer Unternehmen“ [3] herausgegeben.

 

Petitum : Verfügungsbeschränkungen im Rahmen der Bewertung (§ 9 Abs. 3 BewG) berücksichtigen

Die Bundessteuerberaterkammer ist der Auffassung, dass Verfügungsbeschränkungen und Entnahmebeschränkungen bei der Ermittlung des gemeinen Wertes eines Anteils oder Unternehmens berücksichtigt werden sollten. Es ist sachgerechter Verfügungsbeschränkungen auf der Bewertungsebene zu berücksichtigen. Der Bundesgerichtshof hat bereits in seinem Urteil vom 10. Oktober 1979 (Az. IV ZR 79/78) folgende Feststellungen getroffen:

„Normalerweise wird der Wert eines Vermögensgegenstandes dem Erlös entsprechen, der bei seiner Veräußerung oder sonstigen Verwertung erzielt werden kann. Anders ist es aber, wenn der Gegenstand nicht frei, sondern nur zu einem vorgeschriebenen, unter dem wahren inneren Wert liegenden Preis veräußert oder sonst verwertet werden kann […]. Diese Nutzungsmöglichkeit bestimmt daher weiterhin maßgeblich den Wert des Gegenstandes. Der Umstand, dass der Gegenstand zwar voll genutzt, aber nicht frei verwertbar ist, kann sich lediglich wertmindernd auswirken […]. Entscheidend ist […], ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß sich die eingeschränkte Verwertbarkeit der Beteiligung nach der Verkehrsanschauung auf deren Wert auswirkt.“

Die Prüfschwelle von 52 Mio. € für die Verschonung von Betriebsvermögen für Unternehmen mit gesellschaftsrechtlichen Verfügungsbeschränkungen könnte dann gestrichen werden.

   


[1] Vgl. BT-Drs. 16/11107 vom 26. November 2008, Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung – Drs. 16/7918, 16/8547, 16/8814 Nr. 3 – Entwurf eines ErbStRG

 

 

  

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