Stellungnahme/Eingabe

2017

Klarstellungsbedarf zu den Auswirkungen der EuGH- und BFH-Rechtsprechung auf die rückwirkende Rechnungsberichtigung

19.07.2017



Sehr geehrte Damen und Herren,

die EuGH-Rechtsprechung in den Rs. Senatex [1] und Barlis [2] vom 15. September 2016 und die daraus resultierende BFH-Rechtsprechung [3] zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung haben große Bedeutung für die Praxis.

Es wird erforderlich sein, die Abschnitte 14.11, 15.2 und 15.2a an die Rechtsprechung anzupassen. In diesem Zusammenhang möchten wir die offenen Fragen aus der Praxis adressieren. Ein entsprechendes BMF-Schreiben sollte Antworten geben und die bestehende Rechtsunsicherheit beseitigen.

Die Ausführungen des BMF zu dieser Problematik sollten den Neutralitätsgrundsatz stets im Auge behalten. Im Rahmen des Neutralitätsgrundsatzes sollte der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. In der Praxis konnte sich dieser Grundsatz nicht immer durchsetzen. Es hat sich gezeigt, dass Unternehmen immer mehr mit Umsatzsteuer bzw. versagter Vorsteuer oder zumindest Zinsen darauf belastet werden. Die Umsatzsteuer als Massengeschäft erfordert aufgrund der zunehmenden Digitalisierung immer schnellere Reaktionszeiten. Zusätzlich nimmt die Komplexität aufgrund des europäischen Einflusses und den daraus resultierenden Gesetzesänderungen und Änderungen durch die höchstrichterliche Rechtsprechung zu. Hier müssen u. E. geeignete Maßnahmen für Unternehmer geschaffen werden, um diese vor Definitivbelastungen zu schützen.

Unseres Erachtens sind im Zusammenhang mit der Rechnungsberichtigung folgende Punkte klärungsbedürftig:

  • A.     Anwendungsbereich der Urteilsgrundsätze

1.      Fall 1: Formeller Mangel blieb bei der Rechnungseingangsprüfung unentdeckt und die Vorsteuer wurde abgezogen

Die Rs. Senatex des EuGH sowie die Folgeentscheidungen des BFH betrafen Fälle, in denen einem den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer der Vorsteuerabzug aus einer Eingangsrechnung aus formellen Gründen versagt wurde. Gegenstand der Verfahren war die Versagung des Vorsteuerabzuges wegen der nicht eindeutigen Bezeichnung des Leistungsempfängers (Az. V R 54/14), der Angabe einer unrichtigen Steuernummer (Az. V R 64/14) sowie einer nicht hinreichenden Leistungsbeschreibung (Az. V R 26/15). Die Streichung des Vorsteuerabzugs bis zum Zeitpunkt des Vorliegens einer ordnungsgemäßen Rechnung hätte damit eine Verzinsung des „fälschlicherweise“ geltend gemachten Vorsteuerabzugs zur Folge gehabt. Die Versagung des Vorsteuerabzugs und die daraus resultierende Verzinsung als Sanktion aufgrund formeller Mängel sah der EuGH als gemeinschaftsrechtswidrig an.

Unseres Erachtens müsste die Rechtsprechung zunächst in den Fällen zur Anwendung kommen, in denen eine formell mangelhafte Rechnung vorliegt. In diesen Fällen machen Unternehmer den Vorsteuerabzug bereits ohne Vorliegen einer formal ordnungsgemäßen Rechnung geltend, weil beispielsweise der formale Mangel bei der Rechnungseingangsprüfung unentdeckt blieb. Hierbei handelt es sich um die klassischen Betriebsprüfungsfälle oder solche, die sogar im Klageverfahren geklärt werden mussten.

Forderung:
Es sollte klargestellt werden, dass der Vorsteuerabzug nicht rückwirkend versagt werden kann, wenn nachträglich eine Rechnungsergänzung i. S. v. § 31 Abs. 5 UStDV erfolgt und die fehlende Rechnungsangabe bis zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgereicht wird.

2.      Fall 2: Formeller Mangel wird bei der Rechnungseingangsprüfung entdeckt und die Vorsteuer wird erst abgezogen, wenn eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt

Unklar ist, wie in der Fallkonstellation zu verfahren ist, in der der Unternehmer den Vorsteuerabzug erst dann geltend macht, wenn er im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung i. S. v. § 14 Abs. 4 UStG ist. In diesen Fällen wird üblicherweise bei Entdeckung von formellen Fehlern bei der Rechnungseingangsprüfung der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, sondern

- eine Rechnungsergänzung oder alternativ

- ein Storno der bisherigen und eine neue (erstmalig formell ordnungsgemäße) Rechnung angefordert.

Wir sind der Auffassung, dass man in der künftigen Abwicklung klar zwischen diesen beiden Alternativen unterscheiden muss. Es bestehen Unterschiede in der rechtlichen Würdigung beider Alternativen.

Storno und Neuausstellung einer Rechnung

In dieser Konstellation wird die ursprüngliche Rechnung durch einen Widerruf bzw. ein Storno aufgehoben und ist rechtlich nicht mehr existent. Das ursprüngliche Dokument wird durch die neue Rechnung „ersetzt“. Die Buchung der neuen Rechnung erfolgt in diesen Fällen in der Regel auch erst nach Erhalt einer ordnungsgemäßen Rechnung. In jedem Fall wird der Vorsteuerabzug erstmals in dem Voranmeldungszeitraum geltend gemacht, in dem der Unternehmer erstmals im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist.

Auf diese Fälle können sich die Urteilsgrundsätze grundsätzlich nicht auswirken, da der BFH die Rückwirkung der Rechnungsberichtigung bisher nur für Rechnungsergänzungen i. S. d. § 31 Abs. 5 UStDV bestätigt hat.

Rechnungsergänzung nach § 31 Abs. 5 UStDV

In diesen Fällen handelt es sich um einen Tatbestand von § 31 Abs. 5 UStDV. Hier werden die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument übermittelt, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. In dieser Situation bleibt die ursprüngliche Rechnung mit der Ergänzung in nunmehr modifizierter Form weiterhin bestehen.

Würde man nunmehr die Urteilsgrundsätze auf diese Fälle anwenden, würde die Rechnungsergänzung nach § 31 Abs. 5 UStDV auf den Zeitpunkt des Erhalts der ersten (formell fehlerhaften) Rechnung zurückwirken. Damit müsste der Unternehmer zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs einen vorangegangenen (Vor-)Anmeldungszeitraum „aufmachen“ und berichtigte Anmeldungen abgeben. Dies halten wir im Massengeschäft der Umsatzsteuer für nicht administrierbar. Sowohl die hieraus resultierenden Mehrfachkorrekturen von Umsatzsteueranmeldungen als auch die Dokumentation der von den Buchungsperioden abweichenden Anmeldungsperioden würden u. E. einen administrativen Mehraufwand verursachen.

Forderung:

Der BFH hat die Rückwirkung der Rechnungsberichtigung bisher nur für Rechnungsergänzungen i. S. d. § 31 Abs. 5 UStDV bestätigt. Wir würden daher eine Klarstellung dahingehend begrüßen, dass die Urteilsgrundsätze (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016, Az. V R 26/15, Az. V R 54/14, Az. V R 64/14) nur bei Rechnungsergänzungen nach § 31 Abs. 5 UStDV anwendbar sind. Das würde bedeuten, dass bei Storno und Neuausstellung einer Rechnung der Vorsteuerabzug per se nur in dem Voranmeldungszeitraum geltend gemacht werden kann, in dem die neue Rechnung vorliegt.

Zusätzlich sollte es von Seiten der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht beanstandet werden, wenn der Unternehmer bei einer Rechnungsergänzung nach § 31 Abs. 5 UStDV  den Vorsteuerabzug erst zu einem späteren Zeitpunkt, als zum Zeitpunkt des ursprünglichen Rechnungseingangs, geltend macht.

3.      Vermeidung von Definitivbelastungen im Bereich der Vorsteuervergütungsverfahren

Einen weiteren Vorteil der Differenzierung zwischen der Rechnungsergänzung i. S. d. § 31 Abs. 5 UStDV und dem Storno/ der Neuausstellung einer Rechnung sehen wir im Bereich des sehr formalen Vorsteuervergütungsverfahrens. Danach müssen nach der aktuellen Rechtslage Rechnungen im Zeitpunkt der Antragstellung dem Vergütungsantrag beigelegt bzw. in EU-Fällen in ein Portal hochgeladen werden.

Soweit die Urteilsgrundsätze auch im Vergütungsverfahren zur Anwendung kämen, könnten Rechnungskorrekturen im laufenden Verfahren vorgenommen werden. Kann der Steuerpflichtige die Nachbesserung der mangelbehafteten Rechnung jedoch nicht innerhalb der vom BZSt gesetzten Frist erreichen, droht die Ablehnung des Vergütungsantrages. Dies ist u. E. mit dem Neutralitätsgrundsatz nicht vereinbar.

Forderung:

Auch aus diesem Grund sollten die Urteilsgrundsätze nur auf Rechnungsergänzungen nach § 31 Abs. 5 UStDV anwendbar sein. Damit könnte eine später erfolgte Stornierung und Neuausstellung keine Rückwirkung entfalten. Dann bliebe dem Vergütungsberechtigten weiterhin die Möglichkeit, über die Anforderung eines Stornos und der Neuausstellung einer Rechnung, den Vorsteuerabzug in einem späteren Vergütungszeitrum geltend zu machen. Nämlich dann, wenn mit der Neuausstellung eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.

 
  • B.     Frist für die Berichtigung

Nach den Ausführungen des BFH im Verfahren vom 20. Oktober 2016 (Az. V R 26/15) ist die Rechnungsberichtigung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzbericht möglich. Dem sollte die Finanzverwaltung folgen.

 
  • C.     Erfordernis von Mindestangaben

Gemäß der Rechtsprechung des BFH [4] kommt einer Rechnungsberichtigung jedenfalls dann Rückwirkung zu, wenn in der ursprünglichen Rechnung

- Angaben zum Rechnungsaussteller,

- zum Leistungsempfänger,

- zur Leistungsbeschreibung,

- zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalten waren.

Offen ist daher, ob einer Berichtigung einer Rechnung auch dann Rückwirkung zukommt, wenn eine oder mehrere der o. g. Angaben lückenhaft oder fehlerhaft sind. Hier sind folgende Beispiele denkbar:

- Fehler in der Bezeichnung der Firma,

- falscher oder fehlender Rechtsformzusatz,

- Zahlendreher in der Postleitzahl,

- Lücken in der Leistungsbeschreibung: z. B. „betriebswirtschaftliche Beratung“,

- nur Bruttobetrag und Steuersatz (Entgelt nicht separat ausgewiesen); Entgelt lässt sich errechnen.

Der BFH hat hierzu ausgeführt:

„Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.“

Im Streitfall wurde nicht beanstandet, dass in der Rechnung ein falscher Rechtsformzusatz „GmbH“ statt „Sp.zo.o“ verwendet wurde, da nach der Adressierung der ursprünglich erteilten Rechnungen trotz einer möglichen Verwechslungsgefahr zumindest nur ein beschränkter Kreis verbundener Unternehmen als Leistungsempfänger in Betracht kam.  

In der Praxis fehlt bei Kassenbelegen, die die Kleinbetragsgrenze überschreiten (bis 31. Dezember 2016: 150,00 €), oftmals die Anschrift des Leistungsempfängers. Auch hier sollte – für die Frage der Rückwirkung – nicht beanstandet werden, wenn diese fehlenden Angaben nachgereicht werden.

Forderung:

Bei nicht sinnentstellenden Ungenauigkeiten sollte eine rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich sein. Die Ausführung der OFD-Verfügung Karlsruhe vom 15. Februar 2017 widerspricht der BFH-Rechtsprechung und ist daher nicht haltbar.

Es sollte klargestellt werden, dass „ein Dokument dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig ist, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.“ (BFH-Urteil vom 20.Oktober 2016; Az. V R 26/15 Rz. 19). Im Weiteren regen wir an, verschiedene (nicht abschließende Beispiele) anzuführen. Ein Kassenbeleg, der von einer Registrierkasse ausgestellt wurde, muss ebenfalls als berichtigungsfähiges Dokument gelten.

 
  • D.     Vertrauensschutz und Anwendungsregelung

Aufgrund der neuen Rechtsprechungsgrundsätze werden sich die Auswirkungen der Rechnungsergänzung nach § 31 Abs. 5 UStDV bzw. eines Stornos und einer Neuausstellung einer Rechnung ändern. Es ist davon auszugehen, dass sich das Verfahren und die Auswirkungen im Vergleich zur bisherigen Praxis ändern werden.

Forderung:

Soweit Unternehmen im Vertrauen auf die alte Rechtsprechung sowie der derzeit noch geltenden Verwaltungsauffassung, den Vorsteuerabzug erst in der Periode geltend gemacht haben, in der ihnen nach einer erfolgten Rechnungsergänzung erstmalig eine ordnungsgemäße Rechnung vorlag, so greift der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO.

Es sollte daher nicht beanstandet werden, wenn der Vorsteuerabzug in einem späteren
Voranmeldungszeitraum geltend gemacht wird. Eine konkrete Anwendungsregelung müsste geschaffen werden.  

 
  • E.     Rechnungskorrektur = rückwirkendes Ereignis nach § 175 AO

Ein Steuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ob die Rechnungsberichtigung ein rückwirkendes Ereignis darstellt, ist umstritten.

Ob ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, ist kein Problem des Verfahrensrechts, sondern ein Problem des Steuerschuldrechts, sprich des materiellen Steuerrechts. [5] Unseres Erachtens kann vertretbar argumentiert werden, dass ein rückwirkendes Ereignis vorliegt, da nach Ansicht des BFH eine ordnungsgemäße Rechnung materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 2016, Az. V R 26/15, Rz. 26).

Forderung:

Die Rechnungsberichtigung sollte als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO anerkannt werden.

 
  • F.     Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung Barlis 06

In der Rs. Barlis 06 [6] hat der EuGH eindeutig klargestellt, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern darf, weil eine Rechnung nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt. Insbesondere darf sie den Vorsteuerabzug nicht streichen, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

Dabei kann sich die Finanzverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass nicht zwingend eine Rechnungskorrektur durch den Leistenden erforderlich ist. Die fehlenden Angaben können auch vom Leistungsempfänger nachgereicht werden.

Forderung:

Es sollte klargestellt werden, in welchem Umfang und in welcher Konstellation die Finanzverwaltung beabsichtigt diese Rechtsprechungsgrundsätze anzuwenden.

 
  • G.    Sanktionsmöglichkeit bei formellen Rechnungsmängeln

Der EuGH hat in seinem Urteil Barils 06 in Rdnr. 47 darauf hingewiesen, dass Deutschland befugt ist, Sanktionen für den Fall der Nichterfüllung der formellen Bedingungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs vorzusehen. Wir möchten davon abraten, für diese Fälle zusätzliche Sanktionen vorzusehen.

Forderung:

Die Komplexität der Umsatzsteuer und die hohen formellen Anforderungen belasten die Unternehmen in hohem Maße. Von weiteren Sanktionsmöglichkeiten sollte abgesehen werden, da sie eine zusätzliche Belastung darstellten.

 
  • H.     Weitere Forderungen

Die wachsende Komplexität der Umsatzsteuer erfordert u. E. geeignete Maßnahmen, um Unternehmer vor Definitivbelastungen wie Zinsen oder sogar Umsatzsteuer respektive Vorsteuerkürzungen zu schützen. Auch der EuGH hat in seinen aktuellen Urteilen das Neutralitätsprinzip immer wieder in den Vordergrund gestellt. Daher regen wir an, zu prüfen, ob man in bestimmten Fällen § 17 UStG (analog) anwenden könnte. Dies müsse dann auch gesetzlich normiert werden. Folgende Bereiche müssten in diesem Zusammenhang angepasst werden:

- Irrtümlich angewendetes Reverse-Charge-Verfahren: Wenn der Leistungsempfänger grundsätzlich zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Vereinfachungsregelung des 13b.8 UStAE erfasst nicht alle Fälle.

- Irrtümlich angewendete Steuerbefreiung: Wenn der Leistungsempfänger grundsätzlich zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Gleiches sollte für die Fälle des unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG gelten. Während die Anwendung des § 17 UStG für die Ausgangsumsatzsteuer gesetzlich normiert ist, besteht für den Leistungsempfänger das Risiko der rückwirkenden Versagung des Vorsteuerabzugs mit entsprechendem Verzinsungsrisiko. Sollte das Steueraufkommen nicht gefährdet sein, ist zu überprüfen, ob nicht auch diese Zinsen im Widerspruch zum gemeinschaftsrechtlich verankerten Neutralitätsgrundsatz stehen.

Würden insoweit die Grundsätze des § 17 UStG auch auf den Vorsteuerabzug angewandt, wäre sachgerecht für eine Verzinsung kein Raum.

Mit freundlichen Grüßen

i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum                          i. A. Inga Bethke

Geschäftsführerin                                                 Referatsleiterin

 

[1] EuGH-Urteil vom 15. September 2016, Rs. C 518/14.

[2] EuGH-Urteil vom 15. September 2016; Rs. C 516/14.

[3] BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016 (Az. V R 26/15, Az. V R 54/14, Az. V R 64/14).

[4] Vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016, Az. V R 26/15 und Az. V R 54/14.

[5] Vgl. Loose in Tipke/Kruse zu § 175 Rz. 22.

[6] EuGH-Urteil vom 15. September 2016, Rs C-516/14.

 

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