Stellungnahme/Eingabe

2018

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen

21.08.2018



Sehr geehrter Herr Dr. Schollmeyer,

wir bedanken uns für die Möglichkeit zur Stellungnahme zum o. g. Vorschlag.

Die Bundessteuerberaterkammer ist die gesetzliche Spitzenorganisation der beruflichen Selbstverwaltung der Gesamtheit von fast 96.000 Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten und Steuerberatungsgesellschaften in der Bundesrepublik Deutschland. Sie vertritt die Interessen des Berufsstandes gegenüber dem Gesetzgeber, Gerichten, Behörden und Organisationen auf nationaler und internationaler Ebene.

Da gerade im Steuerrecht sehr häufig gesellschaftsrechtliche Vorfragen zu beurteilen sind, nehmen wir auch zu diesem Richtlinienentwurf Stellung.

Zwar ist aufgrund der Rechtsprechung des EuGH in bestimmten Konstellationen eine grenzüberschreitende Umwandlung möglich, u. E. schafft jedoch erst eine gesetzliche Kodifizierung grenzüberschreitender Umstrukturierungen die notwendige Rechtssicherheit gerade auch für kleinere und mittelständische Unternehmen.

Angesichts der weiten Verbreitung von – auch größeren – Personengesellschaften in Deutschland hielten wir es für sinnvoll, Personengesellschaften, ggf. in einer weiteren Richtlinie, den Regelungsrahmen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen zu eröffnen.

Die Bundessteuerberaterkammer unterstützt als Organ der Rechtspflege jedwede Bestrebung zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung. Wir halten es jedoch für problematisch, wenn eine das Gesellschaftsrecht betreffende Richtlinie sich in einigen wesentlichen Punkten auf die Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken beruft. Unter Beachtung des Einstimmigkeitsprinzips sind auf EU-Ebene gerade in letzter Zeit als Folge u. a. der BEPS-Diskussion mehrere Richtlinien ergangen, die ausdrücklich dem Ziel der Vermeidung von missbräuchlichen Steuerpraktiken dienen sollen. Diese halten wir für ausreichend, wenn nicht sogar in einigen Fällen für überschießend. Es bedarf daher keiner zusätzlichen Implementierung steuerrechtlicher Instrumente in einer EU-Richtlinie betreffend das Gesellschaftsrecht.

Unsere weiteren Anmerkungen zu dem Richtlinienentwurf finden Sie nachstehend.

Mit freundlichen Grüßen

i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum                          i. A. Cornelia Metzing

Geschäftsführerin                                                 Referatsleiterin

 

Anlage

 

Vorbemerkung

Es stellt sich die Frage, ob Teile des Richtlinienvorschlages, die für mehrere Umstrukturierungsarten gleich oder ähnlich lauten, in einem allgemeinem Teil „vor die Klammer“ gezogen werden sollten. Dieses würde u. E. die Lesbarkeit der Richtlinie und damit auch die Umsetzung in die nationalen Gesellschaftsrechte vereinfachen. Allerdings wäre im Rahmen eines solchen Vorgehens darauf zu achten, dass den spezifischen Besonderheiten der jeweiligen Umstrukturierungsart genügt wird.

Zu Art. 86c – Voraussetzungen für die grenzüberschreitende Umwandlung

In Abs. 2 sind diejenigen Gründe genannt, bei deren Vorliegen die Gesellschaft keine grenzüberschreitende Umwandlung vornehmen darf.

In Abs. 3 wird die Verpflichtung der zuständigen Behörde des Wegzugsmitgliedstaats geregelt, eine grenzüberschreitende Umwandlung nicht zu genehmigen, wenn sie nach Prüfung des betreffenden Falls und unter Berücksichtigung aller relevanten Tatsachen und Umstände feststellt, dass es sich um eine „künstliche Gestaltung“ mit dem Ziel handelt, unrechtmäßige Steuervorteile zu erlangen oder die gesetzlichen oder vertraglichen Rechte der Arbeitnehmer, Gläubiger oder Minderheitsgesellschafter unrechtmäßig zu beschneiden.

Wir halten den Rückgriff auf steuerliche Begrifflichkeiten im Rahmen einer EU-Richtlinie betreffend das Gesellschaftsrecht für äußerst problematisch, denn es werden mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe verwandt, deren Zielsetzung in diesem Zusammenhang unklar bleibt. So wird z. B. nicht klar, was unter einer „künstlichen Gestaltung“ zu verstehen ist. Es steht zu vermuten, dass damit auf die Rechtsprechung des EuGH seit der Rs. Cadbury Schweppes (Urteil vom 12. September 2006, Rs. C-196/04) Bezug genommen werden soll. In diesem Urteil hatte der EuGH eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit in denjenigen Fällen für gerechtfertigt erklärt, in denen rein künstliche Gestaltungen darauf angelegt sind, die Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates zu umgehen. Die Frage einer „künstlichen Gestaltung“ wirft bereits im Steuerrecht erhebliche Auslegungsprobleme auf; daher sollten diese u. E. in dieser Richtlinie schon aus Gründen der Rechtsklarheit nicht übernommen werden.

Unklar bleibt ferner, wie die künstliche Gestaltung „unrechtmäßige Steuervorteile“ hervorrufen soll. Dies legt den Schluss nahe, dass hier eine steuerrechtliche Missbrauchsklausel implementiert werden soll, etwa entsprechend der steuerrechtlichen Generalklausel des § 42 AO.

Es kommt hinzu, dass jeder Mitgliedstaat selbst entscheiden darf, wann eine „künstliche Gestaltung“ anzunehmen ist und wann nicht. Dies wird zu einer entsprechenden Rechtsunsicherheit führen, die die grenzüberschreitenden Umwandlungen erheblich behindern wird.

Fehlende Rechtsgrundlage

Bitte gestatten Sie uns noch nachstehend die folgenden Anmerkungen:

Der Richtlinienvorschlag stützt sich auf Art. 50 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). So sieht Art. 50 Abs. 2 Buchst. f AEUV die schrittweise Abschaffung von Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und Art. 50 Abs. 2 Buchst. g AEUV Koordinierungsmaßnahmen in Bezug auf den Schutz der Interessen von Gesellschaftern und sonstigen Interessenträgern vor.

Allerdings müssen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit geeignet sein, um das angestrebte Ziel zu erreichen, und vor allen Dingen verhältnismäßig sein.

Angesichts des Vorhandenseins ausreichender EU-Richtlinien zum Schutz des Steuersubstrats der einzelnen Mitgliedstaaten sowie der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH halten wir eine steuerrechtlich begründete gesellschaftsrechtliche Beschränkung einer Umwandlungsmöglichkeit für unverhältnismäßig. Insoweit nimmt die Begründung des Richtlinienvorschlags selbst auf die Schaffung eines fairen und effizienten Systems der Unternehmensbesteuerung Bezug. Ferner wird ausdrücklich ausgeführt, dass der Rat in den letzten Jahren eine Reihe von Maßnahmen gegen Steuerumgehung durch Unternehmen verabschiedet hat. So wird z. B. auf die Richtlinie (EU) 2015/2376 des Rates Bezug genommen, die einen automatischen Austausch von Informationen über Steuervorbescheide und Vorabverständigungen über die Verrechnungspreisgestaltung zwischen den Mitgliedstaaten vorsieht sowie auf die Richtlinie (EU) 2016/881, die den verpflichteten automatischen Informationsaustausch über die länderbezogenen Berichte Multinationaler Unternehmensgruppen regelt. Auch auf den Kommissionsvorschlag einer Richtlinie über die Verpflichtung von Intermediären zur Offenlegung von Steuerplanungsmodellen wird in der Begründung hingewiesen.

Diese vorbezeichneten Maßnahmen auf EU-Ebene sind ausreichend oder sogar, was den letztgenannten Kommissionsvorschlag betrifft, überschießend, so dass es einer im Gesellschaftsrecht geregelten Beschränkung der grenzüberschreitenden Umwandlung nicht bedarf.

Es kommt hinzu, dass sowohl eine Richtlinie betreffend die Umsatzsteuern gem. Art. 113 AEUV als auch die Richtlinie einer Angleichung derjenigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarkts auswirken, gem. Art. 115 AEUV der Einstimmigkeit bedürfen. Dieses Einstimmigkeitserfordernis würde u. E. jedoch durch die Einbettung dieser steuerrechtlichen Elemente in eine gesellschaftsrechtliche EU-Richtlinie umgangen werden. Aus diesem Grunde ist es u. E. vorzugswürdig, mögliche steuerrechtliche Missbrauchsbekämpfungsinstrumentarien allein auf die vorbenannten steuerrechtlichen EU-Richtlinien und ihre Ausgestaltung in den nationalen Steuergesetzen zu stützen und kein gesellschaftsrechtliches Umwandlungsverbot zu normieren. Dieses ist aus den vorgenannten Gründen unverhältnismäßig.

Fazit

Als Fazit halten wir die absolute Beschränkung der grenzüberschreitenden Umwandlung in den geschilderten Fällen für unverhältnismäßig und damit nicht gerechtfertigt. Diese Beschränkung stellt einen Verstoß gegen die durch Art. 50 AEUV geschützte Niederlassungsfreiheit dar.

Zu Art. 86d – Plan für die grenzüberschreitende Umwandlung

Gemäß Abs. 2 gestatten die Mitgliedstaaten einer Gesellschaft, die die grenzüberschreitende Umwandlung vornimmt, für die Erstellung des Plans für die grenzüberschreitende Umwandlung und alle anderen damit zusammenhängenden Unterlagen neben den Amtssprachen des Wegzugs- und des Zuzugsmitgliedstaates auch eine in der internationalen Wirtschafts- und Finanzwelt gebräuchliche Verkehrssprache zu verwenden. Sollte damit ggf. z. B. die englische Sprache ergänzend oder anstatt herangezogen werden können? Wäre es also z. B. ausreichend, wenn ein Mitgliedstaat bei grenzüberschreitenden Umwandlungen allein die englische Sprache zuließe?

Zu Art. 86g – Prüfung durch einen unabhängigen Sachverständigen

Gemäß Abs. 2 bestellt die zuständige Behörde innerhalb von 5 Arbeitstagen nach Eingang des Antrags sowie des Plans und der Berichte einen unabhängigen Sachverständigen. Unseres Erachtens sollte diese Frist weiter bemessen werden, weil bereits jetzt abzusehen ist, dass diese Frist nicht einzuhalten ist. 

Zu Art. 86h – Offenlegung

In Abs. 4 wird den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt, ein persönliches Erscheinen vor der zuständigen Behörde vorzuschreiben, wenn ein konkreter, begründeter Verdacht auf Betrug besteht. Uns stellt sich die Frage, ob der Begriff „Betrug“ hier tatsächlich adäquat verwendet wird. In Deutschland ist damit ein Straftatbestand i. S. d. § 263 StGB normiert, der u. a. einen Vermögensschaden voraussetzt. Unter Umständen bietet es sich daher an, hier stattdessen den Begriff des „Missbrauchs“ zu wählen.

Zu Art. 86j – Schutz der Gesellschafter

In Abs. 2 wird es den Gesellschaftern ermöglicht, ihre Anteile bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung unter weiteren Voraussetzungen zu veräußern.

Unseres Erachtens bietet es sich aus Gründen der Kapitalerhaltung an, diese Veräußerung nur den Gesellschaftern zu ermöglichen, die gegen die grenzüberschreitende Umwandlung gestimmt haben. Ansonsten steht, etwa bei einer hohen in Aussicht gestellten Barabfindung, zu befürchten, dass es zu einem hohen, ggf. sogar existenzvernichtenden, Liquidationsabfluss bei der Gesellschaft kommt.

Zu Art. 86k – Schutz der Gläubiger

In Abs. 1 wird den Mitgliedstaaten das Recht eingeräumt, dass das Leitungs- oder das Verwaltungsorgan der Gesellschaft, die die grenzüberschreitende Umwandlung vornimmt, in den Plan für die grenzüberschreitende Umwandlung eine Erklärung aufnimmt, die die finanzielle Lage der Gesellschaft genau wiedergibt. Es darf kein Grund zur Annahme bestehen, dass die Gesellschaft nach Wirksamwerden der Umwandlung nicht in der Lage sein könnte, ihre Verbindlichkeiten zu erfüllen.

Diese Erklärung dürfte mit erheblichen Haftungsrisiken für die Leitungsorgane verbunden sein, da finanzwirtschaftliche Zukunftsprognosen abzugeben sind, die sehr großen Schwankungen, gerade nach Umstrukturierungen, unterliegen dürften.

Unklar bleibt vor allen Dingen, wie weit die Prognose der finanziellen Leistungsfähigkeit zeitlich in die Zukunft gerichtet sein muss. Hier sollte u. E. eine zeitliche Beschränkung vorgesehen werden.

Zu Art. 86m – Vorabbescheinigung

Absatz 7 Buchst. c verweist ebenfalls auf die „künstliche Gestaltung“ so dass das oben Gesagte ebenfalls gilt.

Zu Art. 86n – Eingehende Prüfung

Absatz 1 nimmt auf die „künstliche Gestaltung“ des Art. 86c Abs. 3 des Richtlinien-Entwurfs Bezug. Auch hier gilt das zu Art. 86 Abs. 3 RL-E Gesagte.

Zu Art. 122a – Rechnungslegungsstichtag

Entsprechend § 24 UmwG sollte auch hier klargestellt werden, dass eine Buchwertverknüpfung zwischen der verschmelzenden Gesellschaft in der aufnehmenden Gesellschaft ermöglicht wird.

Zu Art. 126a – Schutz der Gesellschafter

In Abs. 3 wird, wie an anderen Stellen auch, als Voraussetzung der ausscheidenden Gesellschafter die Gewährung einer angemessenen Barabfindung bedungen. In Abs. 6 wird den ausgeschiedenen Gesellschaftern, die mit der Höhe der Barabfindung nicht einverstanden sind, der Weg zu einem nationalen Gericht eröffnet, um eine Neuberechnung der Barabfindung zu ermöglichen. Es stellt sich die Frage, ob nicht auch Schiedsgerichte zur Berechnung der Angemessenheit einer Barabfindung einbezogen werden sollten.

Zu Art. 160d – Voraussetzungen für grenzüberschreitende Spaltungen

Gemäß Abs. 3 müssen die Mitgliedstaaten auch hier sicherstellen, dass eine grenzüberschreitende Spaltung unterbleibt, wenn die zuständige Behörde nach Prüfung des betreffenden Falls feststellt, dass es sich um eine „künstliche Gestaltung“ mit dem Ziel handelt, unrechtmäßige Steuervorteile zu erlangen. Diesbezüglich nehmen wir auf unsere Ausführungen zu Art. 86c Abs. 3 Bezug.

Zu Art. 160m – Schutz der Gläubiger

In Abs. 3 wird wiederum eine „Solvenz“-Erklärung der Leitungsorgane der Gesellschaft verlangt. Diesbezüglich verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Art. 86k.