Stellungnahme/Eingabe

2018

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Jahressteuergesetz 2018

10.10.2018



Sehr geehrte Frau Stark-Watzinger,

gern nutzen wir die Möglichkeit, vor der Anhörung im Finanzausschuss des Deutschen Bundestages zum o. g. Gesetzentwurf Stellung zu nehmen.

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt den Vorstoß des Gesetzgebers, elektronische Marktplätze mehr in die Verantwortung zu nehmen. Der Bundesrechnungshof stellte bereits im Jahr 2013 und im Jahr 2015 erhebliche Steuerausfälle und Kontrolldefizite in Bezug auf ausländische Internethändler fest. Dennoch sind wir der Auffassung, dass Details der Regelung noch überarbeitungsbedürftig sind.

Die Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, deren Vermögen überwiegend aus inländischen Immobilien besteht, sehen wir kritisch. Nach unserer Auffassung birgt diese Neuregelung die Gefahr eines strukturellen Vollzugsdefizits.

Wir sind zudem der Ansicht, dass anstatt einer zeitlich begrenzten Nichtanwendungsregelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die Behandlung von Verlusten einer grundlegenden Neuregelung bedarf. Ziel muss es sein, dem Grundsatz der Verlustverrechnung wieder mehr Gewicht einzuräumen und ein Versagen der Verrechnungsmöglichkeit auf echte Missbrauchsfälle zu beschränken.

Mit freundlichen Grüßen

i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum                 i. A. Inga Bethke

Geschäftsführerin                                            Referatsleiterin

 

Anlage

  

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer  zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“
(BT-Drs. 19/4455)

 

BStBK zum Gesetzentwurf der Bundesregierung

Zu Artikel 2 – Weitere Änderung des Einkommensteuergesetzes

Zu Nr. 3 – § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt die Umsetzung des EuGH-Urteils in der Rs. Bechtel (C-20/16). Allerdings ist die dieser Entscheidung zugrundeliegende Arbeitnehmerfreizügigkeit aufgrund der sog. bilateralen Verträge grundsätzlich auch im Verhältnis zur Schweiz zu berücksichtigen. Dies ergibt sich auch aus dem EuGH-Urteil in der Rs. Radgen (C-478/15), das in § 3 Nr. 26 Satz 1 und Nr. 26a Satz 1 EStG zutreffend umgesetzt werden soll.

Es wird deshalb angeregt, die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auch auf in der Schweiz erzielte Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit zu erstrecken.  

Zu Artikel 3 – Weitere Änderung des Einkommensteuergesetzes 

Zu Nr. 6 a) – § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc EStG

Der vorliegende Gesetzentwurf sieht eine Ausweitung der beschränkten Steuerpflicht von Steuerausländern auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften vor. Voraussetzung soll sein, dass der Wert der Anteile während der 365 Tage vor der Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf inländischem unbeweglichen Vermögen beruht (im Folgenden: Immobilienkapitalgesellschaften). In diesem Fall soll der gesamte Veräußerungsgewinn, also auch insoweit, als er nicht auf Wertveränderungen des inländischen unbeweglichen Vermögens beruht, der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. 

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt es zunächst, dass der Kabinettsentwurf sich auf unter § 17 EStG fallende Beteiligungen beschränkt. Die noch im Referentenentwurf vorgesehene Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe e) EStG um die übrigen, nicht unter § 17 EStG fallenden Beteiligungen, hätte in einem Wertungswiderspruch zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 e) aa) EStG gestanden und wäre in der Praxis von Steuerpflichtigen, Steuerberatern und Finanzverwaltung nur schwer handhabbar gewesen.  Die Bundessteuerberaterkammer regt an zu prüfen, ob die Erweiterung des Tatbestandes des § 49 Abs. 1 Nr. 2 e) EStG tatsächlich erforderlich ist. Nach unserer Auffassung fügt sich die geplante Regelung nicht in die Systematik und die Wertungen der übrigen Regelungen des deutschen internationalen Steuerrechts ein. Sie birgt das erhebliche Risiko eines verfassungsrechtlich unzulässigen strukturellen Vollzugsdefizits, dürfte fiskalisch unergiebig, durch Gestaltung leicht zu vermeiden und kaum administrierbar sein.  

  • Allgemeines

Die Gesetzesbegründung (S. 52) verweist zur Rechtfertigung der geplanten Regelung auf die – im Jahr 2017 um einen Prüfzeitraum von 365 Tagen und eine Ausweitung auf Personengesellschaften und Trusts erweiterte – Bestimmung des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA 2014, wonach Deutschland als Belegenheitsstaat Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, deren Wert zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf inländischem unbeweglichen Vermögen beruht, besteuern kann. Dieses bereits in der Vergangenheit in einigen deutschen Abkommen vereinbarte DBA-rechtliche Besteuerungsrecht habe bisher „in Ermangelung eines umfassenden Besteuerungstatbestands in § 49 EStG“ jedoch nur bei Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland und nur unter den Voraussetzungen des § 17 EStG ausgeübt werden können (a. a. O., S. 52 f.).

Es trifft zwar zu, dass Deutschland als Nicht-Ansässigkeitsstaat ein in den DBA nicht ausgeschlossenes Besteuerungsrecht nur bei Bestehen einer entsprechenden innerstaatlichen Rechtsgrundlage ausüben kann. Dasselbe gilt jedoch auch, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers gar kein DBA abgeschlossen ist. In einem solchen Fall kann Deutschland den Umfang der für besteuerungswürdig angesehenen inländischen Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht – im Rahmen des völkerrechtlich Zulässigen – nach eigenem Ermessen gesetzlich bestimmen. Bislang hat der Gesetzgeber eine derartige Steuerwürdigkeit nicht angenommen und deshalb davon abgesehen, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Ein – u. U. auch wirtschaftlich wesentlicher – unmittelbarer oder mittelbarer Inlandsbezug solcher ausländischen Kapitalgesellschaften infolge inländischen Grundbesitzes wurde nicht als hinreichender Grund für eine Besteuerung der Gewinne aus einer Anteilsveräußerung angesehen. Vergleichbares gilt für einen Inlandsbezug infolge inländischer Betriebsstätten oder inländischer immaterieller Vermögenswerte, welcher ebenfalls keine beschränkte Steuerpflicht auslöst. An dieser Situation hat sich u. E. nichts geändert. 

Die geplante Ausweitung der beschränkten Steuerpflicht würde im Ergebnis nahezu ausschließlich natürliche Personen als Veräußerer treffen, weil die beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaftsteuerpflichtiger infolge der sachlichen Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG zu keiner Steuerschuld führen würde (vgl. zur Unanwendbarkeit der sog. 5 %-Besteuerung gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auch BFH-Urteil vom 31. Mai 2017, Az. I R 37/15, BStBl. II 2018, S. 144). Das mit der Regelung generierte Fiskalaufkommen dürfte daher eher vernachlässigbar sein. Bei Verzicht auf die Regelung besteht – ungeachtet einer Aufrechterhaltung des deutschen Besteuerungsrechts in den DBA entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA – keine signifikante Gefahr doppelter Nichtbesteuerung, denn der OECD-MK weist in Tz. 28.13 zu Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ausdrücklich auf die in etlichen Staaten fehlende gesetzlich vorgesehene Möglichkeit zur Ausschöpfung des durch Art. 13 Abs. 4 OECD-MA vorbehaltenen Besteuerungsrechts hin und empfiehlt deswegen den Ansässigkeitsstaaten, die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung zu vermeiden.

  • Zur Gefahr eines strukturellen Vollzugsdefizits

Die Bundessteuerberaterkammer sieht die Gefahr, dass die geplante Neuregelung infolge eines dem Gesetzgeber zuzurechnenden strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist. Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss der Vollzugsbefehl einer materiellen Rechtsnorm in der Praxis des Erhebungsverfahrens gleichheitsgerecht umzusetzen sein (BVerfG-Urteil vom 9. März 2004, Az. 2 BvL 17/02, juris, Rdnn. 125). Dem ist nicht genügt, wenn „bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden“ und „ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt“ (BVerfG, a. a. O., Rdnr. 68).

Die fraglichen Veräußerungsgewinne unterliegen in den Fällen des § 17 EStG schon dem Grunde nach keiner Abzugsbesteuerung, sie müssen vielmehr von den ausländischen Steuerpflichtigen erklärt werden. Neben der notwendigen „Erklärungsbereitschaft“ (BVerfG, a. a. O., Rdnn. 68, 84) wird es häufig auch an der Kenntnis der Erklärungspflicht fehlen. Ohne entsprechende Erklärung werden die Finanzbehörden kaum Kenntnis von derartigen Veräußerungsvorgängen erhalten. Auch ist bei multiplem inländischen (unmittelbar oder mittelbar gehaltenem) Grundbesitz der veräußerten Kapitalgesellschaft nicht ohne weiteres ersichtlich, welches Finanzamt für die Veranlagung des beschränkt steuerpflichtigen Veräußerers zuständig ist und ggf. von Amts wegen Ermittlungen aufnehmen könnte.

Somit ist zu befürchten, dass „hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung“ (BVerfG, a. a. O., Rdnr. 68) vorhanden sind.

 
  • Administrative Schwierigkeiten für Steuerpflichtige, Steuerberater und Verwaltung

 Für den Fall, dass das Gesetzgebungsvorhaben dennoch weiterverfolgt wird, gehen wir nachfolgend auf vorhersehbare praktische Probleme bei der Anwendung ein, die nach unserer Auffassung Änderungen der Entwurfsfassung unabdingbar machen.

Maßgebend für die beschränkte Steuerpflicht der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 EStG soll nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc) EStG sein, dass „deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf inländischem unbewegliche Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen“.

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt es zunächst, dass der Kabinettsentwurf mit Anfügung des letzten Halbsatzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc) EStG-E um eine Präzisierung im Hinblick auf die Ermittlung der 50 %-Grenze ergänzt wurde. Der Rückgriff auf die Buchwerte ist u. E. praktikabel und für die Ermittlung der Quote vertretbar. Die Anknüpfung an die Buchwerte bedeutet einen geringeren Aufwand (Zeit und Kosten) zur Ermittlung der Quote als die Ermittlung der Teilwerte oder Verkehrswerte aller aktiven Wirtschaftsgüter, zumal es nicht um die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns, sondern lediglich um die Bestimmung der Anwendbarkeit einer Vorschrift geht. Der Bundesrat befürwortet in seiner Stellungnahme (BR-Drs. 372/18, S. 10) zwar die Ermittlung auf Basis der Verkehrswerte. Allerdings ist dies aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer weder zwingend erforderlich noch praktikabel. Zunächst handelt es sich bei § 49 EStG um eine nationale Vorschrift, die eigene Regeln zur Ermittlung der Quote enthalten kann. Eine mögliche Abweichung vom OECD-MK und ggf. bereits bestehenden Vereinbarungen in einzelnen DBA wäre verfassungsrechtlich zumindest zulässig (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Dezember 2015, Az. 2 BvL 1/12). Zumal die Vorschrift auch dann zur Anwendung kommt, wenn zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers und Deutschland kein DBA abgeschlossen wurde. Zudem schweigt Art. 13 Abs. 4 OECD-MA dazu, ob Verkehrswert, Teilwert oder Buchwert bei Ermittlung der 50 %-Grenze zur Anwendung kommen soll. Der Hinweis des Bundesrates auf die Kommentierung durch Wassermeyer (BR-Drs. 372/18, S. 10) ist nicht zielführend, weil es sich um eine (akademische) Meinung handelt, die nicht zwingend bei der Schaffung einer nationalen Vorschrift zu beachten ist. Darüber hinaus begründet allein § 49 EStG einen materiellen Besteuerungstatbestand. Kommt § 49 EStG nicht zur Anwendung, läuft die Zuteilungsvorschrift des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ins Leere. Eine abweichende Interpretation bliebe insofern folgenlos. 

Es ist nach dem Wortlaut der geplanten Vorschrift jedoch nicht ersichtlich, weshalb die Betrachtung auf „aktive Wirtschaftsgüter“ verengt werden soll. Entsprechende Ausführungen in Tz. 28.4 OECD-MK zu Art. 13 Abs. 4 OECD-MA sind für die Auslegung des geplanten innerstaatlichen Rechts unerheblich. Im Übrigen erscheint ein Ausblenden von Schulden insofern widersprüchlich, als durch das JStG 2018 in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 6 EStG-E – rechtsprechungsbrechend – geregelt werden soll, dass Wertveränderungen an Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischem Grundbesitz stehen, im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht berücksichtigt werden sollen.

Spezielle gesetzliche Regelungen zur Vermeidung von Missbräuchen sind nachvollziehbar. Wir regen jedoch an, die Regelung des 365-Tage-Prüfzeitraums – ungeachtet seiner Aufnahme in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA 2017 – zu überdenken. Bei inländischen Grundbesitzwerten nahe der 50 %-Grenze erscheint eine Bewertung aller maßgebenden Vermögenspositionen für jeden Tag des Prüfzeitraums unpraktikabel und unverhältnismäßig. Der vorgeschlagene Gesetzeswortlaut lässt hiervon jedoch keine Abweichungen zu, wenn es möglicherweise darauf ankommen könnte.

Ferner wird angeregt, inländisches unbewegliches Vermögen, welches zum Zeitpunkt der fraglichen Anteilsveräußerung seinerseits von der unmittelbaren Immobiliengesellschaft oder einer „ Zwischengesellschaft“ bereits – im Inland je nach deren Steuerstatus unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig – veräußert wurde, bei der Ermittlung der 50 %-Grenze auszuscheiden. Die – im Inland steuerpflichtige – Veräußerung des inländischen unbeweglichen Vermögens kann nicht als missbräuchliche Gestaltung zur Vorbereitung der Veräußerung der Anteile angesehen werden. Die Berücksichtigung bereits veräußerten unbeweglichen Vermögens ist unverhältnismäßig und löst wirtschaftlich gesehen eine zweifache Besteuerung durch Deutschland aus. Der OECD-MK stellt in Tz. 28.9 für Art. 13 Abs. 4 OECD-MA eine derartige sachgerechte Einschränkung anheim. Auf praktische Schwierigkeiten in Bezug auf die örtliche Zuständigkeit wurde bereits oben hingewiesen.

Die Ausweitung der beschränkten Steuerpflicht wird zu einer Vielzahl überflüssiger erklärungspflichtiger Steuerfälle führen, für die Deutschland jedoch im Ergebnis kein Besteuerungsrecht hat. In weitestgehender Ermangelung eines Steuerabzugs ist nahezu jeder beschränkt steuerpflichtige Veräußerer von Anteilen an Immobilienkapitalgesellschaften zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet (§ 25 Abs. 3 EStG, § 31 Abs. 1 KStG), ungeachtet der Tatsache, dass Deutschland den Veräußerungsgewinn nach den meisten derzeit geltenden DBA, die noch keine dem Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Bestimmung enthalten, nicht besteuern kann (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA seit 2003, entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA i. d. F. vor 2003). Darüber hinaus besteht diese Verpflichtung auch für alle ausländischen körperschaftsteuerpflichtigen Veräußerer, deren Gewinn nach § 8b Abs. 2 KStG in voller Höhe steuerbefreit ist (vgl. bereits oben). Schließlich besteht die Steuererklärungspflicht auch für ausländische Körperschaftsteuerpflichtige, deren Anteile an einer Immobilienkapitalgesellschaft beispielsweise wegen Unterschreitens der 50 %-Grenze (und damit Anwendbarkeit einer dem Art. 13 Abs. 5 anstelle zuvor Abs. 4 OECD-MA entsprechenden DBA-Bestim-mung) gem. § 12 Abs. 1 KStG entstrickt werden, ohne dass dies allerdings infolge des § 8b Abs. 2 KStG tatsächlich eine deutsche Steuer auslöst.

Wir begrüßen die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 45a Satz 1 EStG-E, soweit darin – verfassungsrechtlich unabdingbar (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010, Az. 2 BvR 748/05, Az. 2 BvR 753/05, Az. 2 BvR 1738/05, zur Absenkung der Beteiligungsquote in § 17 EStG) – die Besteuerung auf solche Veräußerungsgewinne begrenzt wird, die nach dem 31. Dezember 2018 realisiert werden und die auf nach diesem Zeitpunkt eingetretenen Wertveränderungen beruhen.

Da nunmehr bei der Ermittlung der 50 %-Grenze auf die Buchwerte abgestellt wird, wird gleichzeitig die Problematik der rückwirkenden Wertermittlung zum 31. Dezember 2018 entschärft. Bei Zugrundelegung der Verkehrswerte hätte sich die einzig denkbare Alternative, zeitnah „auf Vorrat“ zu bewerten, als undurchführbar erwiesen. Denn am 31. Dezember 2018 steht überhaupt nicht fest, welche Anteile an irgendwelchen ausländischen Gesellschaften später einmal nach der geplanten Regelung „steuerverstrickt“ sein werden. So können ausländische Gesellschaften mit am 31. Dezember 2018 mehr als 50 % inländischem Grundbesitz aus der Steuerpflicht – ohne steuerlich erhebliche „ Entstrickung“ – herausfallen. Andererseits können am 31. Dezember 2018 nach der Neuregelung „ irrelevante“ Gesellschaften mit der Zeit in den Status einer Immobilienkapitalgesellschaft hineinwachsen, ohne dass für diesen Zeitpunkt gesetzlich ein Step-up vorgesehen ist.

Gerade letzteres zeigt einen Aspekt der überschießenden Tendenz der geplanten Neuregelung. Denn es ist durch nichts gerechtfertigt, Wertsteigerungen der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, die vor dem Zeitpunkt erzielt werden, zu dem die ausländische Gesellschaft als Immobilienkapitalgesellschaft qualifiziert.

Neben den Wertsteigerungen vor der Begründung des Status als Immobilienkapitalgesellschaft wohnt auch der Erfassung von danach eintretenden Wertsteigerungen eine überschießende Tendenz inne, soweit sich die beschränkte Steuerpflicht auf Wertsteigerungen in den Anteilen erstreckt, die auf im Ausland gegebenen Wertentwicklungen von Vermögenswerten beruhen, die nichts mit dem inländischen Grundbesitz zu tun haben. Die Erfassung solcher Wertsteigerungen ist mit dem Anliegen, die mittelbare Veräußerung inländischen Grundbesitzes überhaupt zu erfassen, schwerlich vereinbar. Deutschland will damit gegenüber Steuerausländern ein Besteuerungsrecht über ausländisches Vermögen geltend machen, das mit dem zufälligen Zusammentreffen mit inländischem Grundbesitz – nicht notwendigerweise in derselben Gesellschaft – kaum gerechtfertigt werden kann. Die von der Mehrheit in der OECD gebilligte oder gewünschte Aufnahme des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ändert daran nichts.

Petitum der Bundessteuerberaterkammer  

Die Neuregelung einer beschränkten Steuerpflicht für mittelbare Veräußerungen inländischen unbeweglichen Vermögens durch Veräußerung von Anteilen an Immobilienkapitalgesellschaften sollte ersatzlos gestrichen werden. Selbst bei Aufnahme der obigen Anregungen ist nicht zu erwarten, dass die Regelung rechtssicher, ohne überschießende Tendenz und mit vertretbarem Aufwand angewendet werden kann. Darüber hinaus ist zu erwägen, zum Schutz deutscher Investoren künftig in die deutschen DBA keine dem Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Klausel mehr aufzunehmen und im OECD-MK einen entsprechenden Vorbehalt anzubringen. 

Zu Nr. 6 Buchstabe b – Ermittlung von Gewinnen aus Immobilienveräußerungen; § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 4 EStG

Die Bundessteuerberaterkammer regt an, die im Referentenentwurf in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f Satz 4 und 5 EStG-E ursprünglich enthaltene Klarstellung zur Ermittlung von Gewinnen aus Immobilienveräußerungen wieder aufzunehmen, da sie zur Rechtssicherheit beitragen dürften.

Wir empfehlen, die in nunmehr in Satz 4 der Vorschrift geplante, der BFH-Rechtsprechung widersprechende Einbeziehung von „Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem [Immobilien-]Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“ zu überdenken. Die Gesetzesbegründung (S. 48) sieht in der Nichteinbeziehung etwa von Darlehen, die zur Finanzierung der Immobilie aufgenommen wurden, in das der beschränkten Steuerpflicht zugrunde zu legende Betriebsvermögen eine Begünstigung ausländischer Gesellschaften gegenüber Investitionen inländischer Gesellschaften. Eine solche Begünstigung tritt indessen nur im Gewinnfall ein, nicht jedoch, wenn beispielsweise der Wert einer in fremder Währung eingegangenen Verbindlichkeit in Euro ausgedrückt steigt. Da derartige Verluste ebenfalls einzubeziehen sind, ist das fiskalische Ergebnis der geplanten Gesetzesänderung offen. Hiervon abgesehen kann Deutschland bei Investoren aus DBA-Staaten entsprechend Art. 6 Abs. 1 bzw. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA nur Einkünfte aus „unbeweglichem Vermögen“ im Sinne des deutschen Steuerrechts besteuern. Schulden zur Finanzierung von Immobilien gehören nicht dazu. Die Neuregelung würde daher weitgehend ins Leere laufen.

Sollte dennoch an der Neuregelung festgehalten werden, sollte der Wortlaut daraufhin überprüft werden, ob der Ausdruck „Wertveränderungen“ einen Darlehensverzicht (wie in der Anlassentscheidung des BFH) tatsächlich erfasst; ferner sollte klargestellt werden, ob nur realisierte oder auch noch nicht realisierte Wertveränderungen (Imparitätsprinzip) zu berücksichtigen sind.

Zu Artikel 6 – Weitere Änderung des Körperschaftsteuergesetzes   Zu Nr. 1 – § 14 Absatz 2 KStG-E  

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG-E soll der ganze Gewinn der Organgesellschaft auch dann als abgeführt gelten, wenn Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden, die über den mindestens zugesicherten Betrag i. S. d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehen. Diese Fiktion soll unter zweierlei Vorbehalten gelten

  • Die Ausgleichszahlungen dürfen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag geflossen wäre (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG-E).
  • Zudem muss der über den nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein (§ 14 Abs. 2 Satz 3 KStG-E).

Mit der Regelung soll dem Bedürfnis der Wirtschaft Rechnung getragen werden, Ausgleichszahlungen mit einer vom Gewinn der Organgesellschaft abhängigen und damit variablen Komponente zu vereinbaren, ohne damit, wie vom BFH zuletzt in seinem Urteil vom 10. Mai 2017, Az. I R 93/15, entschieden, die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft zu gefährden.

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt den gesetzgeberischen Willen, in dieser Frage Rechtssicherheit herzustellen, sieht dieses Anliegen allerdings durch den in § 14 Abs. 2 Satz 3 KStG-E enthaltenen Vorbehalt der wirtschaftlichen Begründetheit als gefährdet.

Wenn, wie in § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG-E bereits als Grundwertung vorgesehen, die Ausgleichszahlung den – bei Wegdenken des Gewinnabführungsvertrags – nach der Beteiligung am gezeichneten Kapital bestehenden anteiligen Gewinnausschüttungsanspruch des außenstehenden Gesellschafters nicht überschreiten darf, ist nicht ersichtlich, welcher wirtschaftliche Grund – jenseits eben der Beteiligung des Außenstehenden – für eine derartige Bemessung der Ausgleichszahlung angeführt werden könnte bzw. müsste. Auch die Begründung des Gesetzentwurfs, die hinsichtlich der wirtschaftlichen Begründetheit lediglich auf den in keiner Weise bestimmten Rechtsbegriff des „Kaufmannstests“ verweist, bietet keinen weiteren Aufschluss zu dieser Frage.

Nachvollziehbar erschiene das Erfordernis einer wirtschaftlichen Begründetheit lediglich für den Fall, dass ausnahmsweise auch eine Ausgleichszahlung akzeptiert werden soll, die den auf seine Beteiligung am gezeichneten Kapital entfallenden fiktiven Gewinnausschüttungsanspruch des Außenstehenden übersteigt. Ein solcher Sachverhalt hatte auch dem o. g. BFH-Urteil zugrunde gelegen. Ein derartiges Regelungsziel verfolgt § 14 Abs. 2 KStG-E angesichts der eindeutigen Begrenzung in Satz 2, die in Satz 3 auch nicht aufgehoben wird, jedoch erkennbar nicht.

Nach der derzeitigen Entwurfsfassung unterläge jeder Gewinnabführungsvertrag, in dem eine über den nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG mindestens zuzusichernden Betrag hinausgehende Ausgleichszahlung vereinbart ist, dem Risiko der Aberkennung der wirtschaftlichen Begründetheit dieser Vereinbarung und damit letztlich der Organschaft insgesamt im Rahmen einer oft erst viele Jahre später erfolgenden Betriebsprüfung. Dieses Risiko ließe sich allenfalls durch Einholung einer (kostenpflichtigen) verbindlichen Auskunft für jeden einzelnen Vertrag ausschließen. Die aufgezeigte Rechtsunsicherheit ist nicht nur mit dem anzunehmenden Ziel der Einführung des § 14 Abs. 2 KStG-E, sondern auch mit der infolge der in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG geforderten Mindestlaufzeit einer stets langfristigen Bindung der Vertragspartner und Ausrichtung einer ertragsteuerlichen Organschaft unvereinbar.

Petitum der Bundessteuerberaterkammer  

Wir regen daher an, § 14 Abs. 2 Satz 3 KStG-E zu streichen.

Zu Nr. 2 Buchstabe a – Anwendungsregelungen des § 34 Abs. 6 KStG-E

Zu § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG-E: § 8c Absatz 1 Satz 1 nach § 34 Abs. 6 Satz 1 – neu –

Zur Umsetzung des Beschlusses des BVerfG vom 29. März 2017, Az. 2 BvL 6/11, sieht der Gesetzentwurf vor, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht auf schädliche Beteiligungserwerbe anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2007 und vor dem 1. Januar 2016 stattgefunden haben.

Mit dieser Änderung wird eine „minimalinvasive“ Anpassung des Gesetzes vorgenommen, bei der offensichtlich davon ausgegangen wird, dass das Inkrafttreten von § 8d KStG die Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2016 geheilt hat. Ob dies tatsächlich der Fall ist, hat das BVerfG in seiner o. g. Entscheidung aber durchaus offen gelassen. Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer ist dies äußerst zweifelhaft. Zum einen ist § 8d KStG tatbestandsmäßig zu eingeschränkt, indem er z. B. nicht für Organschaften gilt, zum anderen löst die neue Vorschrift die Probleme des § 8c KStG nicht. Im Hinblick auf die nebeneinander stehenden Vorschriften bestehen vielmehr Beratungsprobleme und eine massive Rechtsunsicherheit.

Petitum der Bundessteuerberaterkammer  

Vor dem Hintergrund, dass auch eine Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zumindest möglich erscheint und diese Frage bereits vor dem BVerfG anhängig ist, (Az. 2 BvL 19/17, Vorlage durch das FG Hamburg, Beschluss vom 29. August 2017), sollten nach Ansicht der Bundessteuerberaterkammer Überlegungen zu einer grundlegenden Neuregelung der Behandlung von Verlusten angestellt werden. Ziel muss es sein, dem Grundsatz der Verlustverrechnung wieder mehr Gewicht einzuräumen und ein Versagen der Verrechnungsmöglichkeit auf echte Missbrauchsfälle zu beschränken.

Zumindest sollte in einem ersten Schritt § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG-E in der Weise geändert werden, dass sich die Nichtanwendung auf alle Beteiligungserwerbe und nicht nur auf schädliche Beteiligungserwerbe bezieht; denn nach der im Entwurf gewählten Formulierung wirken sich Beteiligungserwerbe in der Zeit vor Anwendung der Vorschrift inhaltlich bereits als sog. Zählerwerbe aus. Es ist u. E. fraglich, ob § 34 Abs. 6 Satz 1 KStG-E die Vorgaben des BVerfG damit zutreffend umsetzt.

Wir unterstützen daher die Empfehlung Nr. 19 des Bundesrates zu Artikel 6 Nummer 2 Buchstabe a (§ 34 Absatz 6 Satz 1 KStG), die Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Veranlagungszeiträume 2017 und 2018 aufzuheben und den quotalen Verlustuntergang für Veranlagungszeiträume ab 2019 abzuschaffen. Damit würde die Rechtsunsicherheit hinsichtlich des Verhältnisses zwischen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG und § 8d KStG beseitigt und der Gedanke der Missbrauchsbekämpfung wieder an Gewicht gewinnen. Es würde so wieder deutlicher erkennbar, dass eine Verlustverrechnung grundsätzlich zulässig ist und der Verlustwegfall die Ausnahmeregelung darstellt, wie der EuGH in seiner Entscheidung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG nunmehr zutreffend festgestellt hat.

Zu § 34 Abs. 6 Sätze 2 und 3 KStG-E: § 8c Absatz 1a

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt die schnelle Reaktion auf die EuGH-Recht-sprechung (Urteile C-203/16 P, C-208/16 P, C-209/16 P und C-219/16 P vom 28. Juni 2018), mit der der Beschluss der EU-Kommission vom 26. Januar 2011 für nichtig erklärt wurde. Diese hatte die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG als europarechtlich unzulässige Beihilfe eingestuft. Die Regelung soll nunmehr rückwirkend wieder in Kraft gesetzt werden. Positiv zu vermerken ist auch die Klarstellung, dass eine Anteilsübertragung, die unter die Sanierungsklausel fällt, nicht als schädlicher Anteilserwerb im Rahmen des § 8c Abs. 1 Sätze 1
und 2 KStG gilt.

 

Zu Artikel 9 – Änderung des Umsatzsteuergesetzes

Zu Nr. 2 Buchstabe b – Umsetzung der Gutschein-Richtlinie; § 3 Absatz 13 bis 15 – neu –

Die nationale Umsetzung entspricht weitestgehend dem Wortlaut der MwStSystRL und ist daher zu begrüßen. Durch die lang erwartete gesetzliche Normierung der Gutscheine entsteht für die Rechtsanwender Rechtssicherheit.

Einzweckgutscheine sind gem. Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL dadurch gekennzeichnet, dass erstens der Liefer- bzw. Leistungsort sowie zweitens auch die geschuldete Mehrwertsteuer für die Gegenstände oder Dienstleistungen, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, bei dessen erstmaliger Ausstellung bereits feststehen. Da die Übertragung des Gutscheins als Lieferung oder Leistung gilt, sollte der Vorgang unmittelbar in Rechnung gestellt werden.

Hier ergibt sich jedoch ein praktisches Problem, welches gesetzestechnisch gelöst werden müsste. Bei der Abgabe des Einzweckgutscheins stehen weder die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände noch der Umfang und die Art der sonstigen Leistung fest. Diese Angabe muss nach dem Wortlaut von § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG aber zwingend bei der Rechnungsausstellung vorliegen.

Petitum der Bundessteuerberaterkammer

Aufgrund der Unmöglichkeit der Angabe der Menge und der Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder des Umfangs und der Art der sonstigen Leistung in der Rechnung über die Abgabe des Gutscheins, sollte der Gesetzgeber auch § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG anpassen. Denkbar wäre die Bezeichnung der Gutscheinart (Einzweckgutschein zzgl. einer Kurzbeschreibung der Lieferung und/oder Leistung) so detailliert wie möglich. Die Bezeichnung von Warenobergruppen, die die eindeutige Bestimmung des Steuersatzes erlauben, sollte zulässig sein.

Betrugsgefahr bei Handel mit Einzweckgutscheinen zwischen Unternehmern sehr hoch

Wir möchten darauf hinweisen, dass das Konstrukt des Einzweckgutscheins das Profil für ein Steuerbetrugsmodell hervorragend erfüllt. Besonders beliebt für die bekannten Formen des Steuerbetruges sind Gegenstände, die pro Einheit einen relativ hohen Wert aufweisen und die ohne weitere Kontrollen relativ leicht bewegt und ausgetauscht werden können. Bei Einzweckgutscheinen muss die Ware bei Steuerentstehung und Gewährung des Vorsteuerabzugs noch nicht einmal bewegt werden.

Damit ergibt sich aus Sicht der BStBK zwangsläufig die Sorge, dass Einzweckgutscheine das Anforderungsprofil für einen Steuerbetrug erfüllen.

Petitum der Bundessteuerberaterkammer  

Der Gesetzgeber möge diese Gefahr gründlich untersuchen und ggf. zeitnah Vorkehrungen treffen, diese Betrugsszenarien zu unterbinden.

Zu Nr. 3 – Umsetzung der „E-Commerce-Richtlinie“; § 3a Absatz 5 Sätze 3 bis 5 – neu –

Mit der geplanten Änderung setzt der Gesetzgeber, den ersten Teil der Richtlinie (EU) 2017/2455 vom 5. Dezember 2017 fristgerecht um. Die Vorgaben der Richtlinie wurden nah am Wortlaut umgesetzt. Mit dieser Neuregelung werden Erleichterungen für Kleinstunternehmen geschaffen, die grundsätzlich zu begrüßen sind.

Zu Nr. 4 Buchstabe a – Änderung des Entgeltbegriffs; § 10 Absatz 1 Satz 2

Die bisherige nationalgeprägte Entgeltdefinition soll nun einer neuen, enger am Wortlaut der MwStSystRL orientierten Definition weichen. Die vorgesehene Änderung passt den Wortlaut von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG an den Wortlaut von Art. 73 und Art. 78 MwStSystRL an. Daher ist die Anpassung zu begrüßen.

Zu Nr. 7 – Haftung von elektronischen Marktplätzen; § 22f – neu –, § 25e – neu –

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt den Vorstoß des Gesetzgebers, elektronische Marktplätze mehr in die Verantwortung zu nehmen. Der Bundesrechnungshof stellte bereits im Jahr 2013 und im Jahr 2015 erhebliche Steuerausfälle und Kontrolldefizite in Bezug auf ausländische Internethändler fest. Der Gesetzgeber setzt mit den geplanten Regelungen bereits Teile der Richtlinie (EU) 2017/2455 vom 5. Dezember 2017 um.

Hiernach soll mit Wirkung zum 1. Januar 2021 bei Lieferungen, die über einen Marktplatz abgewickelt werden, eine umsatzsteuerliche Lieferkette ähnlich einem Kommissionsgeschäft fingiert werden. Dies gilt immer dann, wenn ein innergemeinschaftlicher Verkauf von Gegenständen stattfindet, der Lieferant selbst nicht in der EU ansässig ist und die Abnehmer keine Unternehmer sind. In der Folge wird aufgrund der fingierten Lieferung stets der Marktplatzbetreiber zum Steuerschuldner für die Lieferung an den Abnehmer. Zusätzlich wird eine Eingangslieferung des ausländischen Händlers an den Marktplatzbetreiber im Zeitpunkt des Verkaufs an den Kunden fingiert.

Wir gehen davon aus, dass die geplanten Neuregelungen ergänzend zur EU-Richtlinie umgesetzt werden. Der vorgelegte Entwurf erfasst mit der Haftungsregelung  auch reine Inlandsfälle. Die EU-Richtlinie soll für reine Inlandsfälle nicht gelten. Wenn also ein betrügerischer Händler aus einem Drittstaat oder einem anderen EU-Staat ein Lager in der EU errichtet und aus diesem keine grenzüberschreitenden Lieferungen ausführt, fällt er nicht unter die Regelung der EU-Richtlinie aber unter die im Kabinettsentwurf vorgesehene Neuregelung und muss eine steuerliche Bescheinigung vorlegen

Die Steuerausfälle belasten neben dem Fiskus vor allen Dingen die ehrlichen Händler, die bisher erheblichen Wettbewerbsverzerrungen unterlagen. Um die Steuerausfälle bis zur Umsetzung der EU-Regelungen im Jahr 2021 zu begrenzen, hält die Bundessteuerberaterkammer die kurzfristigen Maßnahmen auf nationaler Ebene für geeignet. Sowohl die beabsichtigte Haftungsregelung für elektronische Marktplätze als auch eine obligatorische Bestellung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten für Drittlandsunternehmer sind nach unserer Auffassung grundsätzlich geeignete Instrumente, um den Steueranspruch durchzusetzen.

Wir geben jedoch zu bedenken, dass der gewählte Ansatz und die Details der geplanten Regelung viel Bürokratieaufwand für die Marktplatzbetreiber und die Finanzverwaltung verursachen werden. Man sollte daher in Erwägung ziehen, eine großzügige Anwendungsregelung zu treffen und insbesondere ein digitales Bescheinigungsverfahren einführen. Zu den Details der Neuregelung möchten wir folgende Anmerkungen machen:

  • § 22f Abs. 1 Nr. 4 UStG – Aufzeichnungspflichten; insbesondere den Ort des Beginns der Beförderung oder Versendung
 

Der Betreiber eines elektronischen Marktplatzes hat bestimmte Angaben aufzuzeichnen. Insbesondere muss er den in Nr. 4 erwähnten „Ort des Beginns der Beförderung“ festhalten. Wenn der Marktplatzbetreiber in die Logistik nicht involviert ist, ist die Mitteilung über den Abgangsort eine bürokratische Hürde, die für die Besteuerung nicht von Bedeutung ist. Für die Feststellung deutscher Besteuerungsrechte sollte es ausreichen, wenn der Staat angegeben wird, in dem die Beförderung beginnt. Insofern ist die Anforderung der Angabe des „Orts“ des Beförderungsbeginns zu weitreichend. Die Formulierung sollte wie folgt angepasst werden:

§ 22f Absatz 1 Nr. 4 UStG-E:

[…]

4.  den Ort das Land des Beginns der Beförderung oder Versendung sowie das Bestimmungsland und

[…]

  • Anwendungsbereich überarbeiten (§ 25e Abs. 5 und Abs. 6)

Die Vorschriften sollten dahingehend überarbeitet werden, dass sich klar erkennen lässt, für welche Arten von Marktplätzen sie gelten sollen. Sowohl in § 22f UStG – neu – und in § 25e Abs. 1 UStG – neu – wird allein auf Lieferungen abgestellt. Damit ist klar, dass Marktplätze auf denen Dienstleistungen (z. B. airbnb, Uber etc.) angeboten werden, nicht einbezogen werden sollen.

Um Missverständnisse zu vermeiden, sollten diese Formulierungen innerhalb der Vorschrift durchgehend identisch sein. Derzeit ist die Regelung in § 25e Abs. 5, 6 UStG – neu – weiter gefasst und es ist von einem Marktplatz die Rede welcher „Umsätze“ ausführt.

Unklar ist derzeit auch, inwieweit Vergleichsportale, Strombörsen und Suchmaschinen von der Haftung erfasst werden. Nach § 25e Abs. 5 UStG-E sind elektronische Marktplätze erfasst, die das Ausführen von Umsätzen ermöglichen. Hierunter könnte z. B. aber auch eine Suchmaschine fallen, die den Sucher erst in die Lage versetzt, auf die Website z. B. eines ausländischen Shops zu gelangen. Auch hierdurch würde ja ein Umsatz ermöglicht. Eine solche Regelung wäre aber zu weitgehend.

Eine Konkretisierung im Gesetzestext wäre hier wünschenswert.

  • Rechtssicherheit bei den Vorrausetzungen für die Enthaftung gem. § 25e Abs. 3 UStG-E

Sofern sich ein Teilnehmer nicht als Unternehmer registriert hat, haftet der Betreiber nicht, wenn er die geforderten Aufzeichnungen führt und aufgrund von Art, Menge oder Höhe der erzielten Umsätze davon ausgehen konnte, dass der Kunde nicht als Unternehmer anzusehen ist.

Das zweite Kriterium ist nicht geeignet, Rechtssicherheit zu schaffen. Ob jemand als Unternehmer anzusehen ist, hängt von vielen verschiedenen Faktoren ab und es ist für den Plattformbetreiber sehr schwer zu beurteilen. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil ihm keine Daten außerhalb der Plattformtätigkeit vorliegen.

Zielführender und praxisnaher wäre es an dieser Stelle, wenn man auf eine feste Umsatzgrenze (z. B. Kleinunternehmergrenze) abstellt, ab der der Plattformbetreiber in einer bestimmten Art und Weise tätig werden muss, um eine Enthaftung zu erreichen (z. B. Meldung an die Finanzbehörde).

  • § 27 Abs. 25 UStG-E – Anwendungsregelung
 

Im Kabinettsentwurf ist folgende Anwendungsregelung enthalten:

  1. Betreiber elektronischer Marktplätze haften für die nicht entrichtete Umsatzsteuer im Hinblick auf Umsätze von Drittländern, soweit das dem Umsatz zugrunde liegende Rechtsgeschäft nach dem 28. Februar 2019 abgeschlossen wird.
  2. Betreiber elektronischer Marktplätze haften für die nicht entrichtete Umsatzsteuer im Hinblick auf Umsätze von inländischen Unternehmern, EU-Staaten und EWR-Staaten für das dem Umsatz zugrunde liegende Rechtsgeschäft, welches nach dem 30. September 2019 abgeschlossen wird.

Wir geben zu bedenken, dass die Finanzämter, die die steuerlichen Erfassungen bearbeiten müssen, nach Inkrafttreten des Gesetzes einen Anstieg an steuerlichen Ersterfassungen zu erwarten haben. Sollte eine zügige Bearbeitung aller Anträge nicht sichergestellt werden können, bitten wir um Verschiebung der Anwendungsregelungen. Insbesondere die Erfassung von Drittländern bis 28. Februar 2018 erscheint uns zu kurzfristig. Wir sind der Auffassung, dass eine Verschiebung der Anwendung der Haftungsregelung den Hauptzweck der Maßnahme – nämlich Umsatzsteuerbetrug zu verhindern – nicht konterkarieren wird. Bereits jetzt sind die großen Marktplatzbetreiber tätig geworden. Eine Verschiebung der Anwendungsregelung würde kleine Marktplatzbetreiber davor schützen, von der Regelung überrumpelt zu werden.


BStBK zur Stellungnahme des Bundesrates

Zu Artikel 1 – Änderung des Einkommensteuergesetzes

Zu Nr. 1 des Bundesrates

§ 6b Absatz 2a Satz 4 - neu - und Satz 5 - neu -, § 52 Absatz 14 Satz 3 – neu – EStG

Der Bundesrat schlägt vor, § 6b Absatz 2a EStG um eine bisher nicht vorhandene Sanktion zu ergänzen, wenn es zu keiner oder nur einer partiellen Reinvestition des Veräußerungsgewinns kommt. Vorgeschlagen ist eine Verzinsung „in entsprechender Anwendung des § 234 Abgabenordnung“.

Grundsätzlich ist die vorgeschlagene Verzinsung nachvollziehbar. Damit wird in der Sache ein Gleichklang mit den für inländische Sachverhalte geltenden Regelungen der Absätze 7 und 10 angestrebt. In den genannten Absätzen ist jedoch kein Verweis auf § 234 AO enthalten; vielmehr wird der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des Rücklagenbetrags erhöht.

Wir regen an, eine Anpassung der Formulierungen in § 6b Absatz 7 und Absatz 10 EStG zu prüfen, so dass innerhalb der Norm einheitlich vorgegangen wird. Es wäre sinnvoll, auch in diesen Absätzen ein Verweis auf § 234 AO einzufügen.  

Zu Artikel 3 – Weitere Änderung des Einkommensteuergesetzes

Zu Nr. 6 des Bundesrates

§ 3 Nr. 15 EStG

Es wird u. a. vorgeschlagen, Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden, steuerfrei zu stellen. Zudem soll die Steuerbegünstigung auf private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr erweitert werden.

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt ausdrücklich die Intention dieser Regelung. Wir heißen insbesondere auch das mit diesen Neuregelungen verfolgte Ziel gut, Arbeitgeber durch den Wegfall von Aufzeichnungspflichten und damit von Bürokratie zu entlasten, indem der durch § 3 Nr. 15 EStG-E gewährte geldwerte Vorteil nicht mehr in die Prüfung der 44-Euro-Freigrenze einzubeziehen ist.

Allerdings führen diese Änderungen dazu, dass das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ hier aufgenommen wird. Wie ein Blick in die Rechtsprechung und die Verwaltungspraxis zeigt, führt dieses Tatbestandsmerkmal immer wieder zu Zweifelsfragen und damit auch zur Anrufung der Gerichte. So hat das Finanzgericht Münster in seinem Urteil vom 28. Juni 2017, Az. 6-K-2446/15-11L, darauf abgestellt, dass das Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns unter Zugrundelegung arbeits- und zivilrechtlicher Grundsätze  ausgelegt werden müsse, um so für diesen Lohnbegriff ein hinreichend sicher feststellbares Abgrenzungsmerkmal zu erhalten. Entscheidend ist also der tatsächliche Rechtsgrund für diese Zusatzleistungen. Der Arbeitgeber muss diese Leistungen zusätzlich erbringen, ohne dazu verpflichtet zu sein. Allerdings ist gegen das vorbezeichnete Urteil des FG Münster eine Revision beim BFH (Az. VI R 40/17) zur Rechtsfrage anhängig, auf welchen Zeitpunkt sich das Tatbestandsmerkmal – zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn – bei einer Änderung des Arbeitsvertrages (Gehaltsverzicht mit zeitgleich vereinbarten freiwilligen Zusatzleistungen) bezieht.

Insbesondere die Abgrenzung zur, bzw. zum, Gehaltsumwandlung/Gehaltsverzicht ist also faktisch schwierig, wie ein Blick auch in die Rechtsprechung des BFH zeigt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 1. Oktober 2009, Az. VI R 41/07, und vom 19. September 2012, Az. VI R 54/11). Entscheidend dürfte sein, ob die Arbeitnehmer bereits vor Gehaltsumwandlung, also vor der Umgestaltung des Arbeitsvertrages, einen Anspruch auf Barlohn in entsprechender Höhe haben. Dann liegt kein zusätzlicher Arbeitslohn vor (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. November 2016, Az. 2-K-1180/16, Revision anhängig beim BFH, Az. VI R 21/17). Jedenfalls bei einer Gehaltsumwandlung scheint die herrschende Meinung davon auszugehen, dass die für die Steuerfreiheit vorausgesetzte Zusätzlichkeit nicht vorliegt. Vielmehr muss der Arbeitgeber diese zusätzliche Leistung freiwillig erbringen. 

Unseres Erachtens wäre es vorzugswürdig, wenn der Gesetzgeber diese Rechtsunsicherheit nicht dadurch verstärkt, dass dieser Begriff „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ in eine weitere Rechtsnorm aufgenommen wird. Es kommt hinzu, dass die Beitragsfreiheit betreffend die Sozialversicherungsbeiträge in § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) darauf abstellt, ob die Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, lohnsteuerfrei sind. Die Rechtsunsicherheit bei der Auslegung des Begriffs „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ wirkt sich damit auch auf das Sozialversicherungsbeitragsrecht aus. Dieses führt dann ggf. zu erheblichen nachträglichen Verbeitragungen im Sozialversicherungsbeitragsrecht.

Ferner könnte überlegt werden, Zuschüsse des Arbeitgebers, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG-E im Übrigen erfüllen, auch auf Zuschüsse für die Fahrtkosten eines Taxis auszudehnen, etwa wenn der betreffende Arbeitnehmer schwerbeschädigt ist und ansonsten seinen Arbeitsplatz nicht erreichen kann. Auch hier stellen sich die oben beschriebenen Abgrenzungsprobleme.

Zu Nr. 7 des Bundesrates

§ 3 Nr. 26 Satz 1 und Nr. 26a Satz 1 EStG

Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt ausdrücklich die Anhebung der Übungsleiterpauschale von 2.400,00 € auf 3.000,00 € sowie die Anhebung der Ehrenamtspauschale von 720,00 € auf 840,00 €. Allerdings ergeben sich auch hier häufig Abgrenzungsfragen. Generell regt die Bundessteuerberaterkammer an, entsprechende Freibeträge und Freigrenzen in Abständen der Preisentwicklung durch ein laufendes Review anzupassen.

Zu Nr. 8 des Bundesrates

§ 6 Absatz 2 Satz 1 und Absatz 2a, § 52 Absatz 12 Satz 4 – neu –, Satz 7 und 8 – neu – EStG

Der Bundesrat empfiehlt eine weitere Anhebung der Grenze für eine Sofortabschreibung als geringwertiges Wirtschaftsgut auf 1.000,00 € und eine Aufhebung der derzeit geltenden Poolabschreibung nach § 6 Abs. 2a EStG.

Die Bundessteuerberaterkammer unterstützt diesen Vorschlag. Die seinerzeitige Einführung der Poolabschreibung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 war vor allem vor dem Hintergrund der unveränderten Obergrenze von 410,00 € für geringwertige Wirtschaftsgüter positiv zu sehen. Vorzugswürdig wäre damals bereits eine Anhebung dieser Grenze gewesen; die Bundessteuerberaterkammer hatte seinerzeit bereits eine Anhebung auf 1.000,00 € vorgeschlagen.

Nach der zwischenzeitlich erfolgten Anhebung der Grenze von 410,00 € auf 800,00 € wird die Poolabschreibung für Wirtschaftsgüter mit AK/HK bis zu 1.000,00 € voraussichtlich nur noch in einer sehr viel geringeren Anzahl von Fällen Vorteile gegenüber der Sofortabschreibung bieten. Das Nebeneinander der Regelungen erfordert zudem stets Vergleichsrechnungen als Grundlage für eine Entscheidung über die Wahl der anzuwendenden Methode.

Eine weitere Anhebung der Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter auf 1.000,00 € bei gleichzeitiger Abschaffung der Poolabschreibung trägt zu einer Vereinfachung bei und wird vor diesem Hintergrund von der Bundessteuerberaterkammer befürwortet.  

Zu Artikel 8b – Änderung des Umwandlungssteuergesetzes

Zu Nr. 18 des Bundesrates

§ 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 6 und Absatz 2 Satz 6 UmwStG

Der Bundesrat schlägt eine Ergänzung des § 22 UmwStG vor, mit der sichergestellt werden soll, dass allein der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU („Brexit“) – ohne weiteres Zutun des Steuerpflichtigen – nicht zu einer rückwirkenden Versteuerung des Einbringungsgewinns nach diesen Vorschriften führt. Diesen Vorschlag des Bundesrates unterstützt die Bundessteuerberaterkammer nachdrücklich.

Es sollten darüber hinaus möglichst zeitnah weitere Regelungen eingeführt werden, mit denen den Steuerpflichtigen Planungssicherheit gegeben wird. Nach einem Entwurf des Auswärtigen Amtes für ein Gesetz für den Übergangszeitraum nach dem Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der EU (Brexit-Übergangsgesetz – BrexitÜG) soll ab dem Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU am 30. März 2019 ein Übergangszeitraum bis zum 31. Dezember 2020 geschaffen werden, in dem das Vereinigte Königreich im Unionsrecht und im nationalen Umsetzungs- und Durchführungsrecht grundsätzlich weiter als Mitgliedstaat gilt. Damit wird Zeit für weitere gesetzgeberische Maßnahmen gewonnen.

Für den Bereich des Steuerrechts sind über das Umwandlungssteuerrecht hinaus zahlreiche weitere Anpassungen erforderlich, die z. B. auch das Umsatzsteuerrecht sowie die Wegzugsbesteuerung betreffen. Die BStBK begrüßt daher, dass kürzlich der Referentenentwurf für das Brexit-Steuerbegleitgesetz veröffentlicht wurde.

Zu Artikel 9 – Änderung des Umsatzsteuergesetz

Zu Nr. 20 des Bundesrates

§ 22f Absatz 1 Satz 1, Absatz 2 Satz 1 und 2 und Absatz 3 Satz 1 sowie § 25e Absatz 3 Satz 1 UStG

Der Bundesrat schlägt vor, den Gesetzeswortlaut wieder auf den Stand des Referentenentwurfs abzuändern, dass die vorzuhaltenden Unterlagen zehn Jahre aufzubewahren sind. Diesen Vorschlägen begrüßen wir. Ähnliche Aufzeichnungspflichten sind in Art. 242a MwStSystRL der mit Wirkung zum 1. Januar 2021 umzusetzen ist, vorgesehen. Der Wortlaut dieser Vorschrift lautet wie folgt:

  Artikel 242a MwStSystRL:

(1) Unterstützt ein Steuerpflichtiger die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen an eine nicht steuerpflichtige Person im Einklang mit Titel V durch die Nutzung einer elektronischen Schnittstelle, beispielsweise eines Marktplatzes, einer Plattform, eines Portals oder Ähnlichem, so muss dieser Steuerpflichtige Aufzeichnungen über diese Lieferungen und Dienstleistungen führen. Diese Aufzeichnungen müssen so ausführlich sein, dass die Steuerbehörden des Mitgliedstaats, in dem diese Lieferungen und Dienstleistungen steuerbar sind, feststellen können, ob die Mehrwertsteuer korrekt berücksichtigt worden ist.

(2) Die Aufzeichnungen nach Absatz 1 sind den betreffenden Mitgliedstaaten auf Verlangen elektronisch zur Verfügung zu stellen. Diese Aufzeichnungen sind vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz bewirkt wurde , zehn Jahre lang aufzubewahren.“

Artikel 242a MwStSystRL wird nach unserer Auffassung bereits in diesem Gesetzgebungsverfahren umgesetzt. Da die Richtlinie vorsieht, dass die Aufzeichnungen zehn Jahre aufzubewahren sind, erachten wir den Vorschlag des Bundesrates, wieder zu den Formulierungen des Referentenentwurfes zurückzukehren und eine zehnjährige Aufbewahrungsfrist vorzusehen, als sachgerecht an. Nach Umsetzung der Richtlinie ab dem Jahr 2021 sollte es aus Praktikabilitätsgründen keine unterschiedlichen Aufbewahrungsfristen geben.

Zu Nr. 21 und Nr. 22 des Bundesrates

§ 22f UStG

Den Vorschlag des Bundesrates das Bescheinigungsverfahren durch ein Onlineverfahren praxisgerecht auszugestalten, unterstützen wir ausdrücklich. Die Hürden für ausländische Händler wären andernfalls sehr hoch. Zudem ist ein Papierverfahren nicht fälschungssicher und unpraktikabel.

Zu Artikel 15a – Änderung des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen

Zu Nr. 28 des Bundesrates

Art. 6 Absatz 2 Gesetz über schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen

Das Inkrafttreten der im Rahmen des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 eingeführten §§ 3a EStG, 7b GewStG zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen steht unter dem Vorbehalt eines Beschlusses der EU-Kommission, dass die Regelungen keine schädlichen Beihilfen im Sinne des EU-Rechts darstellen. Die EU-Kommission hat jedoch keinen solchen Beschluss gefasst, sondern lediglich ihre Auffassung in einem „comfort letter“ mitgeteilt.

Da die Praxis dringend auf eine Auflösung des gegenwärtigen Stillstandes wartet, befürwortet die Bundessteuerberaterkammer eine gesetzliche Neuregelung des Inkrafttretens und unterstützt daher den entsprechenden Vorschlag des Bundesrates.

   
Weitere Anmerkungen der Bundessteuerberaterkammer zum Gesetzgebungsverfahren

  • Anpassung von § 238 AO

Der Bundesrat hat in seiner 970. Sitzung am 21. September 2018 über den Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Verzinsung nach der Abgabenordnung – Antrag des Landes Hessen (Geschäftsordnungsantrag des Landes Hessen, BR-Drs. 396/18) sowie eine Entschließung des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Verzinsung nach der Abgabenordnung – Antrag des Landes Hessen (Geschäftsordnungsantrag des Landes Hessen, BR-Drs. 397/18) beraten. Ziel ist eine Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes in § 238 AO von 6 % auf 3 %.

Die Bundessteuerberaterkammer befürwortet eine solche Absenkung nachdrücklich. Wir bedauern es daher, dass der Bundesrat eine solche Absenkung noch nicht empfiehlt, sondern noch weiteren Beratungsbedarf in den Ausschüssen gesehen hat. Die Höhe des in § 238 AO festgelegten Zinssatzes ist derzeit auch Gegenstand von anhängigen Verfassungsbeschwerden (Az. 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17).

Mangels Nachweisen über die Beweggründe des historischen Gesetzgebers, den Zinssatz auf 6 % im Jahr festzulegen, ist u. E. weder für die ursprüngliche Festlegung noch für die Beibehaltung in der heutigen Situation ein sachgerechter Grund ersichtlich. Eine gesetzliche Anpassung sollte daher zügig angegangen werden.  

  • Anpassung bei den Reiseleistungen erforderlich (§ 25 UStG)

Aufgrund des EuGH-Urteils vom 8. Februar 2018 (Az. C-380/16 Kommission/Deutschland) sollte eine Anpassung des § 25 UStG erfolgen. Der EuGH hat gerügt, dass § 25 UStG ausschließlich auf Reiseleistungen an Nichtunternehmer beschränkt ist. Der BFH (Urteil vom 13. Dezember 2017, Az. XI R 4/16) verweist auf die direkte Anwendbarkeit des Unionsrechtes. Auch Österreich hat bereits reagiert, da auch Österreich ursprünglich eine Beschränkung der Sonderregelungen für Reiseleistungen auf B2C (Business to Consumer)-Umsätze hatte. Ende 2015 wurde daher beschlossen, den § 23 öUStG mit Wirkung ab 1. Januar 2017 entsprechend anzupassen. Das Inkrafttreten wurde allerdings verschoben auf den 1. Mai 2019.

  

 

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