Stellungnahme/Eingabe

2019

BStBK positioniert sich zum Entwurf der ErbStRL 2019

29.01.2019



Sehr geehrte Damen und Herren,

wir bedanken uns für die Möglichkeit, zum Entwurf der Erbschaftsteuer-Richtlinien Stellung zu nehmen. Diese Möglichkeit nehmen wir gern wahr, weisen aber vorab darauf hin, dass unsere Stellungnahme auch aufgrund der kurzen Frist nur einzelne Punkte herausgreift und insbesondere nicht auf den das Bewertungsgesetz betreffenden Richtlinienteil eingeht.

Die infolge des BVerfG-Urteils im Erbschaftsteuergesetz vorgenommenen Änderungen haben dieses noch komplexer werden lassen, als es zuvor bereits war. Es erscheint nicht nur fraglich, ob der Verwaltungs- und Bürokratieaufwand noch in einem angemessenen Verhältnis zum Erbschaftsteueraufkommen steht. Vielmehr besteht Anlass zur Besorgnis, ob das Gesetz in allen Teilen tatsächlich vollziehbar ist.

In den Richtlinien sollte die Möglichkeit ergriffen werden, die Rechtsanwendung soweit zu vereinfachen, wie es vertretbar ist, ohne den Gesetzesvorbehalt zu verletzen, etwa durch ein Anknüpfen der Vermögensverbundaufstellung an der Konzernbilanz oder eine Regelung, mit der die Mehrfachbesteuerung junger Finanzmittel im Konzern vermieden wird.

Zudem sollte dem Bedarf nach gesetzlichen Korrekturen nachgekommen werden. Wir verweisen insoweit auf die Protokollerklärung der Bundesregierung zur Korrektur der Voraussetzungen des Bewertungsabschlags bei Familienunternehmen sowie auf Übergangsregelungen zu den Folgen des bevorstehenden Austritts des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union.

Mit freundlichen Grüßen

i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum              i. A. Dr. Carola Fischer

Geschäftsführerin                                     Referatsleiterin

Anlage

 

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer  zum  BMF-Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur  Anwendung des Erbschaftsteuer- und  Schenkungsteuerrechts 2019 (ErbStR 2019)  

Vorbemerkung : Konsequenzen des „Brexit"

Verschiedene Begünstigungen des Erbschaftsteuergesetzes knüpfen daran an, dass die begünstigten Vermögensgegenstände in Staaten der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraum belegen sind (vgl. § 13 Abs. 1 Nrn. 4a, 4b, 4c, § 13a Abs. 3 Satz 11, § 13b Abs. 1 Nrn. 1, 2, 3, § 13d Abs. 3 Nr. 2).

Zumindest bis zum 29. März 2019, ggf. auch bis zum Ende einer Übergangsphase bis zum 31. Dezember 2020, gehören dazu auch die Vermögensbestandteile, die sich im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland befinden. Bei einem „harten Brexit“ ohne Übergangsphase könnte die Situation eintreten, dass die Erbschaftsteuerbelastung deutlich unterschiedlich ausfällt, je nachdem, ob der Erblasser am 29. oder am 30. März 2019 verstirbt. Der Brexit selbst und die Art seines Zustandekommens sind dabei weder vom Erblasser noch von den Erben in irgendeiner Weise zu beeinflussen. Aus diesem Grund darf der Brexit z. B. nicht dazu führen, dass Lohnsumme und Beschäftigte einer in Großbritannien ansässigen Gesellschaft innerhalb der Behaltensfrist aus der Berechnung herausfallen und dadurch etwa die Lohnsummenregelung nicht mehr eingehalten werden kann.

Die Bundesregierung hat inzwischen das Gesetz über steuerliche Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (Brexit-Steuerbegleitgesetz) auf den Weg gebracht, das verhindern soll, dass allein der Brexit für Steuerpflichtige nachteilige Rechtsfolgen auslöst, obwohl bereits alle wesentlichen steuerlich relevanten Handlungen vor dem Brexit vollzogen worden sind. Regelungen zur Erbschaftsteuer sind darin bisher nicht vorgesehen.

Es sollte geprüft werden, ob eine (zeitlich begrenzte) Übergangsregelung auch für die Erbschaftsteuer möglich wäre, die ggf. in einem weiteren Gesetzgebungsverfahren umgesetzt werden könnte.

Zu einzelnen Richtlinien-Abschnitten

Anknüpfung an das obligatorische Rechtsgeschäft – R E 13a.13 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, R E 13a.14 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, R E 13a.16 Abs.1 Satz 2, R E 13a.18 Satz 5 ErbStR-E

Der Richtlinien-Entwurf erklärt an verschiedenen Stellen das obligatorische anstelle des dinglichen Rechtsgeschäfts für maßgebend. Betroffen sind die Behaltensregelungen für Betriebsvermögen, für land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie für Anteile an Kapitalgesellschaften, ferner die Reinvestitionsklausel und die Investitionsklausel.

  1. Behaltensregelung

Für die Frage, ob ein Verstoß gegen die Behaltensfrist des § 13a Abs. 6 ErbStG vorliegt, ist nach R E 13a.13 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 ErbStR-E das obligatorische Rechtsgeschäft maßgebend und nicht die dingliche Wirksamkeit der Veräußerung. Ein Verstoß gegen die Behaltensfrist entsteht danach bereits durch den wirksamen Abschluss eines schuldrechtlichen (Kauf-)Vertrages.

Das ist aus Sicht der BStBK weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift vereinbar. Das Gesetz spricht in § 13a Abs. 6 Satz 2 ErbStG von „schädlicher Verfügung“. Eine Verfügung liegt bei Abstellen auf das schuldrechtliche Geschäft mangels Übereignung eines (Teil-)Betriebs, von Gesellschaftsanteilen oder wesentlichen Betriebsgrundlagen jedoch (noch) nicht vor. Der Sinn und Zweck der Behaltensvorschrift, einen begünstigt erworbenen Betrieb für den Zeitraum der Behaltensfrist zu halten und fortzuführen, ist nicht beeinträchtigt, wenn er erst nach Ablauf der Behaltensfrist übertragen wird. In der Praxis ist es zudem bei Unternehmensverkäufen üblich, dass aufgrund der Komplexität der Transaktionen obligatorisches und dingliches Rechtsgeschäft zeitlich auseinanderfallen. Es wäre nicht sachgerecht, solche Fälle einer (anteiligen) Nachversteuerung zu unterwerfen.

Wir regen daher an, für die Frage, ob ein Behaltensfristverstoß vorliegt, jeweils weiterhin auf das dingliche Rechtsgeschäft abzustellen.

  1. Reinvestitionsklausel

Die unter 1. dargestellten Änderungen haben nicht unerhebliche Auswirkungen auf die Praktikabilität der Reinvestitionsklausel des § 13a Abs. 6 Satz 3 und 4 ErbStG.

Grundsätzlich entfallen Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn innerhalb der Behaltensfrist wesentliche Betriebsgrundlagen oder wesentliche Wirtschaftsgüter veräußert werden. Von einer Nachversteuerung wird jedoch abgesehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten reinvestiert wird. Für die Sechs-Monats-Frist soll ebenfalls das obligatorische Rechtsgeschäft und nicht die dingliche Wirksamkeit der Veräußerung maßgeblich sein (R E 13a.18 Satz 5 ErbStR-E).

Die sechsmonatige Frist beginnt daher bereits mit Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts zu laufen, selbst wenn ein Veräußerungserlös (noch) nicht vereinnahmt wurde. Die vorherige Vereinnahmung des Veräußerungserlöses ist jedoch Grundvoraussetzung für dessen Reinvestition.

Bei der Reinvestitionsmaßnahme als solcher wird zudem nicht ausdrücklich auf das obligatorische Rechtsgeschäft abgestellt. Hier fehlt es an einer korrespondierenden Regelung, die klarstellt, dass auch für die Reinvestition der Abschluss eines obligatorischen Rechtsgeschäfts ausreichend ist.

Eine Reinvestition kann nach den Richtlinien neben der Anschaffung von Anlagegütern, Betriebsteilen oder neuen Betrieben auch in der Tilgung betrieblicher Schulden bestehen (R E 13a.18 Satz 3 ErbStR-E). Offen ist nach wie vor die Frage, ob auch eine Investition in das Umlaufvermögen unschädlich möglich ist. Dies ist nach Auffassung der BStBK zu bejahen. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich keine Beschränkung auf das Anlagevermögen. Wie das Anlagevermögen gehört das Umlaufvermögen ebenso zum notwendigen Betriebsvermögen, so dass es keinen Anlass gibt, eine solche Investition nicht zuzulassen. Wir regen daher eine ergänzende Klarstellung im Richtlinientext an.

Entnahmebegrenzung – R E 13a.15 ErbStR-E

Nach R E 13a.15 Abs. 1 Satz 2 (zuvor A 13a.14 Abs.1 Satz 2 AEErbSt 2017) stellen Überentnahmen auch dann einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen dar, wenn sie zur Bezahlung der Erbschaft- und Schenkungsteuer selbst erfolgen. Zu der gleichen Auffassung gelangte der BFH in seinem Urteil vom 11. November 2009, Az. II R 63/08, BStBl. II 2010, 305.

Aus Sicht der BStBK ist dies jedoch wenig folgerichtig. Dem Erwerber betrieblich gebundenen Vermögens werden Privilegien wegen verminderter Leistungsfähigkeit eingeräumt, die ertragsschwächeren Unternehmen anschließend bei einer notwendigen Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum Begleichen der Erbschaft- und Schenkungsteuer wieder entzogen werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a, Rz. 336). Im Ergebnis entsteht die widersinnige Situation, dass die Entnahme zur Zahlung der Erbschaft- und Schenkungsteuer erneut Erbschaft- und Schenkungsteuer auslöst. Ein Vergleich mit der Einkommensteuer zeigt, dass eine vergleichbare Situation anders behandelt wird. Denn bei der Entnahme thesaurierter Erträge nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG zur Begleichung der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird gerade kein neuer Steuertatbestand ausgelöst (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, §13a, Rz. 130).

Wir regen daher an, dass in R E 13a.15 Abs. 1 Satz 2 ErbStR-E klargestellt wird, dass Entnahmen zur Begleichung von Steuern nicht zu einer Überentnahme führen können.

Entnahmebeschränkung beim Vorwegabschlag – R E 13a.20 Abs. 3 Satz 6 ErbStR-E

Nach R E 13a.20 Abs. 3 Satz 6 ErbStR-E werden Entnahmen und Ausschüttungen zur Begleichung der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei der Ermittlung der schädlichen Entnahmen einbezogen. Werden sie nicht aus dem in § 13a Abs. 9 Satz 1 Nr.1 ErbStG definierten steuerlichen Gewinn entrichtet, kann der Vorwegabschlag verloren gehen.

Mit Verweis auf die zu R E 13a.15 Abs. 1 Satz 2 ErbStR-E gemachten Ausführungen sollten auch in R E 13a.20 Abs. 3 Satz 6 ErbStR-E die Entnahmen zur Begleichung der Erbschaft- und Schenkungsteuer für unschädlich erklärt werden. Zudem sollten Ausführungen dazu ergänzt werden, wie auch in Verlustjahren eine unschädliche Entnahme möglich ist.

90 %-Test beim Verwaltungsvermögen – R E 13b.9 ErbStR-E

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG gehört zum Verwaltungsvermögen der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Beträgt das Verwaltungsvermögen mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens, wird keine Steuerbefreiung gewährt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

Verhindert werden sollte mit dieser Regelung eine Begünstigung von „Cash-GmbH’s“. Die deshalb weite Definition der Finanzmittel führt jedoch dazu, dass ein „normales“ gewerbliches Unternehmen in bestimmten Fällen sinnwidrig von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen wird. Es liegt insofern ein „Webfehler“ des Gesetzes vor (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b, Rz. 74). Betroffen sind davon Saisonbetriebe, die in der Saison Liquidität ansammeln und diese dann außerhalb der Saison investieren, oder auch Unternehmen mit einem hohen Forderungsbestand, selbst dann, wenn diese Forderungen auf Lieferungen und Leistungen beruhen. Bei Beteiligungen an Personengesellschaften können sich auch Gesellschafterdarlehen nachteilig auswirken.

Um eine überschießende Wirkung des 90 %-Tests zu vermeiden, halten wir Nachbesserungen für wünschenswert. Diese könnten darin bestehen, zumindest Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus den (schädlichen) Finanzmitteln herauszunehmen oder auch beim Test auf den Nettowert des Verwaltungsvermögens abzustellen. Entsprechende Änderungen könnten allerdings wohl nur über eine Gesetzesänderung erreicht werden.

Investitionsklausel – R E 13b.24 ErbStR-E

Unter bestimmten Voraussetzungen wird das Stichtagsprinzip der Erbschaftsteuer durch eine Investitionsklausel durchbrochen. In Abs. 3 Sätze 9 bis 11 des Richtlinien-Entwurfs heißt es, die Investitionsklausel könne auch auf nachgelagerten Beteiligungsstufen zur Anwendung kommen, wenn der Erblasser seinen Plan auf dieser Beteiligungsstufe tatsächlich durchsetzen konnte. Eine Zurechnung der Entscheidung der Geschäftsführung auf den Erblasser soll in diesem Fall allerdings nicht erfolgen, anders als bei einem Minderheitsgesellschafter auf der obersten Beteiligungsstufe.

Diese unterschiedliche Behandlung auf verschiedenen Beteiligungsstufen ist u. E. nicht nachvollziehbar. Sie wird voraussichtlich dazu führen, dass die Investitionsklausel in vielen Fällen leer läuft. Häufig wird in mehrstufigen Unternehmensgruppen eine Reinvestition nur auf einer unteren Beteiligungsstufe möglich oder sinnvoll sein. Auch eine solche Investition wird ggf. von einem Investitionsplan umfasst. Dieser wird grundsätzlich von der Geschäftsführung und nicht von der Gesellschafterversammlung aufgestellt oder genehmigt. In Absatz 3 sollten daher die Sätze 10 und 11 gestrichen werden.

Soweit in dem Richtlinien-Entwurf in R E 13b.24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 für Investitionen innerhalb der Frist von zwei Jahren auf das obligatorische Rechtsgeschäft abgestellt wird, ist dies aus Sicht der BStBK zu begrüßen, da sich die Regelung insoweit zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt.

Junges Verwaltungsvermögen – R E 13b.27 ErbStR-E

Junges Verwaltungsvermögen ist gesondert zu ermitteln und zu betrachten. Es ist nicht in die Schuldenverrechnung mit dem Verwaltungsvermögen einzubeziehen und stellt kein unschädliches Verwaltungsvermögen dar. Hintergrund dieser Regelung ist das Ziel, Gestaltungen der Art zu vermeiden, dass Vermögen kurzfristig in den Betrieb eingelegt wird, um dafür steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen zu können.

Es handelt sich bei jungem Verwaltungsvermögen um Vermögensbestandteile, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Erbfall oder der Schenkung in das Betriebsvermögen eingelegt, oder die innerhalb dieser Frist aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden sind. Vermögensgegenstände, die seit zwei Jahren und mehr zum Betriebsvermögen gehörten, sind nach Satz 3 auch dann kein junges Verwaltungsvermögen, wenn die in § 13b Abs. 4 ErbStG genannten Kriterien erst innerhalb der letzten beiden Jahre eingetreten sind. Diese Aussage ist zu begrüßen; sie geht jedoch nicht weit genug.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung entsteht junges Verwaltungsvermögen bereits dann, wenn bestehendes Verwaltungsvermögen lediglich umgeschichtet wird, also wenn beispielsweise ein vorhandenes Wirtschaftsgut A ausscheidet und durch ein wert- und funktionsgleiches Wirtschaftsgut B ersetzt wird. Für den Fall von Wertpapieren hat das Finanzgericht Münster diese Auffassung in seinem Urteil vom 30. November 2017, Az. 3 K 2867/15 (DStR-E 2018, S. 1501; Revision eingelegt, BFH, Az. II R 8/18) zwar bestätigt; die Auslegung ist jedoch u. E. überschießend.

Im entschiedenen Fall handelte es sich bei den Wertpapieren um deutsche Bundesanleihen und -obligationen, d. h. um endfällige Geldanlagen. Innerhalb der letzten beiden Jahre vor dem Stichtag fanden in dem Wertpapierdepot der KG in Form von Verkäufen und Zukäufen einige Umschichtungen und weitere Erwerbe statt. Die Finanzierung der Käufe erfolgte durch die Verwendung der Erlöse aus endfälligen Geldanlagen. Darüber hinaus wurden aus nicht aktuell benötigter Liquidität der KG weitere Wertpapiere angeschafft, und zwar jeweils in Form von Bundesanleihen und -obligationen.

Zumindest insoweit als endfällige Wertpapiere zwangsläufig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind und durch Papiere gleicher Art ersetzt wurden, sollten diese nicht als junges Verwaltungsvermögen qualifiziert werden. Die Umschichtung erfolgt in diesem Fall nicht aufgrund von Gestaltungsüberlegungen, sondern wegen des Fälligwerdens der Wertpapiere. Wäre keine Anschaffung neuer Wertpapiere erfolgt, hätte es sich bei der Zuführung der Verkaufserlöse um junge Finanzmittel gehandelt, die ebenfalls nicht begünstigungsfähig sind. Die KG wird insoweit gegenüber anderen Steuerpflichtigen benachteiligt, die Wertpapiere ohne Endfälligkeit halten. Um eine solche Ungleichbehandlung zu vermeiden, sollte in den Richtlinien klargestellt werden, dass eine bloße Umschichtung in nämliche Wirtschaftsgüter nicht zu jungem Verwaltungsvermögen führt.

Verbundvermögensaufstellung – R E 13b.29 ErbStR-E

Nach der Fassung des ErbStG vor 2016 bestand die Möglichkeit eines Kaskadeneffekts beim Verwaltungsvermögen. Befand sich in einer Gesellschaft Verwaltungsvermögen bis zur Grenze für den Normalabschlag (50 %) bzw. den Optionsabschlag (10 %), dann war auch dieses Vermögen mit der gesamten Beteiligung begünstigt. Damit konnte auf jeder Beteiligungsstufe einer Konzernstruktur Verwaltungsvermögen untergebracht werden, ohne dass dies bei der Höhe des Verschonungsabschlages sanktioniert wurde. Um dies nunmehr zu verhindern, ist zur Ermittlung des Verwaltungsvermögens bei einer Konzernstruktur eine Konsolidierung vorgesehen. Gemäß § 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG 2016 ist zu diesem Zweck eine Verbundvermögensaufstellung abzugeben. In dieser Aufstellung müssen auf der Ebene der Konzernobergesellschaft die Vermögenswerte und Schulden aller Beteiligungsgesellschaften quotal entsprechend der Beteiligungsquote der Obergesellschaft angesetzt werden. Dabei ergeben sich folgende Problemstellungen.

  1. Grundlage für die Verbundvermögensaufstellung

1Nach R E 13b.29 Abs. 1 Satz 3 ErbStR-E bildet eine Konzernbilanz keine Grundlage für die Verbundvermögensaufstellung. Diese Aussage halten wir für unsachgemäß.

In der Verbundvermögensaufstellung sind die gemeinen Werte der den Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenständen des Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden anzusetzen (R E 13b.29 Abs. 2 Satz 1 ErbStR-E). Ziel ist eine Konsolidierung. Eine Konsolidierung findet aber im Konzernabschluss bereits statt. Es erscheint wenig sinnvoll, eine Einzelbewertung aller betroffenen Wirtschaftsgüter und eine erneute Konsolidierung zu fordern. Gerade in Konzernstrukturen mit zahlreichen Gesellschaften und Gesellschaftern wäre es nicht leistbar, in kurzen Abständen alle entsprechenden Wirtschaftsgüter immer wieder neu bewerten zu müssen. Eine entsprechende Forderung würde die Vorschrift weitgehend unvollziehbar werden lassen.

Eine Ablehnung der Anknüpfung an der Konzernbilanz kann auch nicht damit begründet werden, diese enthielte ertragsteuerliche Werte, die den erbschaftsteuerlich anzusetzenden gemeinen Werten nicht entsprächen (so aber die Antwort der Bundesregierung zu Frage 9 der Kleinen Anfrage der Abgeordneten Bettina Stark-Watzinger, Christian Dürr, Renata Alt, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP, BT-Drs. 19/6774 vom 28. Dezember 2018). Die Jahresabschlüsse beruhen vielmehr auf den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, aus denen ggf. mittels Überleitungsrechnungen die Werte für die Steuerbilanz abgeleitet werden. Es ist u. E. nicht nachvollziehbar, warum ein entsprechendes Vorgehen nicht auch für Zwecke der Erbschaftsteuer möglich und zulässig sein sollte.

  1. Junges Verwaltungsvermögen im Verbund

Bisher war unklar, ob Umschichtungen von Verwaltungsvermögen innerhalb des Verbundes dazu führen, dass insoweit junges Verwaltungsvermögen entsteht. In R E 13b.29 Abs. 4 ErbStR-E wird nunmehr ausgeführt, dass auch die Wirtschaftsgüter zum jungen Verwaltungsvermögen gehören, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Übertragungsstichtag von einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft im Verbund eingelegt oder die von einer anderen Gesellschaft im Verbund erworben wurden.

Vor dem Hintergrund der Auffassung, dass bereits bei Umschichtungen innerhalb eines Betriebs junges Verwaltungsvermögen entstehen soll (s. o.), mag dies zwar folgerichtig sein. Wir halten dies jedoch, wie bereits ausgeführt, für verfehlt.

Da in mehrstufigen Unternehmensgruppen eine konsolidierte Ermittlung des Verwaltungsvermögens vorgesehen ist, sollte für die Entstehung jungen Verwaltungsvermögens nicht auf den einzelnen Betrieb innerhalb des Verbundes, sondern auf den Verbund als Ganzes abgestellt werden (vgl. Stalleiken, Der Konzern 2016, S. 439 (442)). Das hatte auch das Bayerische Landesamt für Steuern in seiner Verfügung vom 14. November 2017 zutreffend so vertreten. Junges Verwaltungsvermögen könnte im Verbund jedoch durch Umstrukturierung jedenfalls dann entstehen, wenn Verwaltungsvermögen erstmalig in den Verbund eintritt (Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13b Rz. 245).

  1. Junge Finanzmittel im Verbund

Eine vergleichbare Problematik wie beim jungen Verwaltungsvermögen stellt sich auch bei jungen Finanzmitteln im Verbund. Wenn die Verbundbetrachtung ernst genommen wird, kann auch nur die Zuführung von Finanzmitteln von außerhalb des Verbundes zu jungen Finanzmitteln führen. In den Richtlinien wird dagegen nun davon ausgegangen, dass bei der Einlage einer Muttergesellschaft in eine Tochtergesellschaft bei letzterer junge Finanzmittel entstehen, unabhängig davon, ob diese Finanzmittel auf der Ebene der Muttergesellschaft bereits länger als zwei Jahre vorhanden waren (R E 13b.29 Abs. 3 Satz 1 ErbStR-E). Nicht genug damit: Legt die Tochtergesellschaft ihrerseits dieselben Mittel nun in eine Enkelgesellschaft ein, entstehen auch dort junge Finanzmittel, so dass es bei einer Eigenkapitalfinanzierung über mehrere Stufen zu einer Mehrfacherfassung und damit Mehrfachbesteuerung der jungen Finanzmittel bei der Muttergesellschaft kommen kann (R E 13b.29 Abs. 3 Satz 3 ErbStR-E).

Diese Auffassung ist nach allgemeiner Literaturauffassung nicht zutreffend (Reich, DStR 2017, S. 1858 (1860), Stalleiken/Koretzkij, DStR 2018, S. 1507 (1600), m. w. N.). Da es sich bei der Verbundvermögensaufstellung nur um eine Rechentechnik handelt, die zu keinen inhaltlichen Veränderungen bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens führen soll, können nur Einlagen von und Entnahmen nach außen, nicht aber konzerninterne Einlagen und Entnahmen von Finanzmitteln relevant werden (Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 13b, Rz. 107). So steht etwa der Einlage in eine Konzernobergesellschaft mit entsprechender Weiterleitung an die Konzernuntergesellschaft die Entnahme der jungen Finanzmittel auf der ersten Stufe durch die erste, weiterleitende Gesellschaft gegenüber. Einlage und Entnahme sind zu saldieren (Geck in Kapp/Ebeling unter Verweis auf Benz in Benz/Blumenberg/Crezelius, Erbschaftsteuerreform 2016, S. 60). Auch gesetzessystematisch macht die Auffassung der Finanzverwaltung im neuen System keinen Sinn (Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13b, Rz. 248).

Es ist daher sehr bedauerlich, dass der Richtlinien-Entwurf, entgegen der Aussage in Antwort 11 in der oben bereits genannten Kleinen Anfrage, keine Regelung enthält, mit der einer Mehrfacherfassung von jungen Finanzmitteln bei der konzerninternen Finanzierung begegnet wird. Hier sollte dringend nachgebessert werden.

  Verschonungsbedarfsprüfung – R E 28a.4 Abs. 2 ErbStR-E

Die BStBK plädiert dringend dafür, sich hinsichtlich der Bestimmung des verfügbaren Vermögens bei der Verschonungsbedarfsprüfung an die Auffassung anzuschließen, die das Bayerische Landesamt für Steuern in seiner Verfügung vom 14. November 2017 vertreten hat. Danach ist die auf einen Hinzuerwerb innerhalb von zehn Jahren nach einem ersten Erwerb entfallende Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu berücksichtigen. Darüber hinaus sollte u. E. auch die Ertragsteuerbelastung mit in die Berechnungen einfließen. Anderenfalls kann es dazu kommen, dass das tatsächlich vorhandene Vermögen deutlich unterhalb des nach § 28a Abs. 2 ErbStG ermittelten „verfügbaren Vermögens“ liegt.

Rückgängigmachung einer Schenkung – R E 29 ErbStR-E

Gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG und R E 29 Satz 2 ErbStR-E ist der Beschenkte im Fall des Widerrufs einer Schenkung für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Dem ist insofern zuzustimmen, als tatsächlich Nutzungen aus dem zunächst geschenkten und dann rückübertragenen Zuwendungsgegenstand bei dem zuvor Beschenkten verblieben sind. Diese „ Bereicherung“ sollte der Schenkungsteuer unterliegen.

Problematisch wird es allerdings, wenn die Finanzverwaltung in R E 29 Satz 4 ErbStR-E auch die Steuerbegünstigung rückwirkend versagt, indem sie den ursprünglich begünstigten Zuwendungsgegenstand durch einen neuen Zuwendungsgegenstand „fiktiver Nießbrauch“ austauscht. Sie unterstellt damit, dass in § 29 Abs. 2 ErbStG nicht eine Beschränkung der ursprünglichen Schenkung, sondern eine erneute selbstständige steuerpflichtige Schenkung und damit ein eigener auf die „ gezogenen Nutzungen“ gerichteter Besteuerungstatbestand vorliegt. In der Folge würde es faktisch wohl nie zu einer Steuererstattung kommen.

Die Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur überwiegend nicht geteilt (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 29 Rzn. 122, 127). Auch nach Meinung der BStBK handelt es sich bei § 29 Abs. 2 ErbStG um eine Wertberechnungsvorschrift, die ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt und lediglich eine Kürzung der zu erstattenden Steuer ermöglicht. Gekürzt werden darf aber nicht über das ursprünglich gewährte begünstigte Maß hinaus. Wenn der Beschenkte Mitunternehmer geworden ist, kann diese Mitunternehmerstellung daher nicht mehr rückwirkend verneint werden. Selbst wenn dennoch nach Rückgabe des Vermögensgegenstandes rückwirkend ein fiktiver Zuwendungsnießbrauch angenommen wird, muss daher u. E. die Steuerbegünstigung erhalten bleiben. Denn ein Nutzungsrecht an einer Personengesellschaftsbeteiligung ist gem. R E 13b.30 Abs. 6 Satz 1 b ErbStR-E begünstigungsfähig, wenn der Nießbraucher ertragsteuerlich als Mitunternehmer anzusehen ist.

Wir regen an, R E 29 Satz 4 ErbStR-E ersatzlos zu streichen. R E 29 Satz 3 ErbStR-E sollte dahingehend geändert werden, dass bei der Rückgängigmachung einer Schenkung steuerbegünstigten Vermögens die ursprünglich gewährte Steuerbegünstigung anwendbar bleibt.

  

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