Stellungnahme/Eingabe

2019

BStBK fordert Klarstellung bei umsatzsteuerlicher Behandlung von Gutscheinen

15.04.2019



Sehr geehrte Damen und Herren,

die gesetzlichen Regelungen zu den Gutscheinen sind am 1. Januar 2019 in Kraft getreten. Viele Unternehmen haben sich bereits auf die gesetzlichen Regelungen eingestellt. Gleichwohl gibt es vermehrt Rechtsunsicherheit bei Unternehmen und Steuerberatern, da es in bestimmten Konstellationen nicht auszuschließen ist, dass es zu einer abweichenden umsatzsteuerlichen Beurteilung durch die Finanzverwaltung kommen kann. Grundsätzlich ist es in der Praxis hilfreich, wenn notwendige Anwendungsschreiben parallel oder vor dem Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung veröffentlicht werden. Dies reduziert den Aufwand bei Unternehmen und Steuerberatern spürbar.

Wir haben erfahren, dass Bund und Länder das BMF-Schreiben derzeit erarbeiten. In der Anlage zeigen wir aktuelle Probleme und offene Anwendungsfragen im Zusammenhang mit den Gutscheinen auf. Wir bitten Sie, diese bei der Erarbeitung des BMF-Schreibens zu berücksichtigen.

Mit freundlichen Grüßen

Claudia Kalina-Kerschbaum                                 i. A. Inga Bethke

Geschäftsführerin                                                  Referatsleiterin

 

Anlage

  1.    Vorbemerkungen

Mit der Gutschein-Richtlinie soll eine einheitliche umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinumsätzen gewährleistet werden. Sie differenziert dabei zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen, um eine systemgerechte Besteuerung zu erreichen. Auf den ersten Blick eine einfache Lösung. Damit sollen Inkohärenzen, Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung und die Gefahr von Steuerumgehung vermindert werden. Dieses Ziel wird mit der Richtlinie nur teilweise erreicht.

Leider gibt die Gutschein-Richtlinie auf zahlreiche Fragen keine oder nur unzureichende Antworten. Zu Zweifelsfragen und Kritikpunkten an der neuen Gutscheinrichtlinie gibt es bereits zahlreiche Beiträge und unterschiedliche Interpretationen in der Literatur.

Es stellen sich neue Abgrenzungsfragen, die sich allein anhand der nur rudimentären Regelungen der Gutschein-Richtlinie nicht klar beantworten lassen. Die nationale Umsetzung der Gutschein-Richtlinie, vermag das Dilemma nicht zu lösen. Vielmehr wird das Problem dadurch verstärkt, dass sich in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedliche Auslegungen und Interpretationen ergeben werden. Wie in vielen anderen Bereichen der Umsatzsteuer wird es in diesem Bereich in der Zukunft viel Rechtsunsicherheit und Abgrenzungsprobleme geben. Ziel sollte sein, eine europaweite Umsetzung Schritt für Schritt vernünftig voranzutreiben.

In der Praxis werden Gutscheine in unterschiedlichen Konstellationen ausgegeben. Im Einzelhandel und im Dienstleistungssektor werden massenhaft Gutscheine an Privatpersonen und Unternehmer herausgegeben. Die Regelungen zu den Gutscheinen müssen hier in erster Linie vollziehbar und administrierbar sein. Eine besondere Herausforderung für die Unternehmen und ihren Steuerberatern wird in diesem Zusammenhang die korrekte Beurteilung der Sachverhalte, die korrekte Programmierung der Kassensysteme und die Schulung der Mitarbeiter sein. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass es ganze Wirtschaftszweige gibt, die sich auf die Ausgabe von Gutscheinen spezialisiert haben. Auch ist in den Tankstellen und Supermärkten zu erkennen, dass der gewerbliche Handel mit Gutscheinen fremder Anbieter zugenommen hat. Gutscheinhandel über mehrere Vertriebsketten ist ebenfalls ein Szenario, welches in der Praxis üblich ist. Zudem werden Gutscheine auch grenzüberschreitend veräußert. Um eine Vollziehbarkeit dieser Regelungen zu gewährleisten, ist ein moderates Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung für die Praxis wichtig. Die wichtigsten Punkte haben wir nachfolgend zusammengefasst:

a)    Präzisierung der Voraussetzungen für das Vorliegen eines Einzweck-Gutscheins erforderlich

Einzweck-Gutscheine sind gem. § 3 Abs. 14 UStG (Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL) dadurch gekennzeichnet, dass erstens der Liefer- bzw. Leistungsort sowie zweitens auch die geschuldete Steuer für die Gegenstände oder Dienstleistungen, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, bei dessen erstmaliger Ausstellung bereits feststehen.

Unklar ist, wie mit Fällen umzugehen ist, in denen der Lieferort sowie die geschuldete Umsatzsteuer für die zum Zeitpunkt der Gutscheinausstellung im Sortiment geführten Gegenstände zwar feststehen, das Sortiment jedoch nach der Ausstellung des Gutscheins und vor der Einlösung um Artikel erweitert wird, die einem anderen Steuersatz unterliegen. So könnte zum Beispiel ein Bekleidungsgeschäft nach der Ausgabe eines Einzweck-Gutscheins einen Bildband über Mode oder ein Buch über die Unternehmenshistorie mit in sein Sortiment aufnehmen. Wir regen daher an, eine Regelung aufzunehmen, nach der ein Einzweck-Gutschein nur dann vorliegt, wenn zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststeht, wo der Leistungsort ist und wie hoch die geschuldete Umsatzsteuer ist. Ändern sich die Verhältnisse im Nachhinein sollte dies keine Rolle spielen. Im BMF-Schreiben sollte klargestellt werden, wie der Unternehmer nachweisen kann, dass zum Zeitpunkt der Ausgabe die Voraussetzungen für einen Einzweckgutschein vorlagen.

In diesem Zusammenhang sollte klargestellt werden, dass es ausreichend ist, zu wissen, in welchem EU-Mitgliedstaat (z. B. Deutschland) sich der umsatzsteuerliche Leistungsort befindet. Der genaue Leistungsort (z. B. Berlin) ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung.

Weiterhin sollte klargestellt werden, dass Einzweckgutscheine nur dann vorliegen können, wenn auch der Steuerschuldner im Zeitpunkt der Ausgabe feststeht. Soweit also Gegenstände zum Sortiment gehören, für die der Leitungsempfänger ggf. die Steuer schulden könnte, sind Einzweckgutscheine ebenfalls ausgeschlossen.

Darüber hinaus sollte eine Klarstellung aufgenommen werden, dass keine Einzweckgutscheine vorliegen, wenn bei Einlösung des Gutscheins theoretisch Steuerbefreiungen (z. B. als innergemeinschaftliche Lieferung) greifen könnten, da auch in diesen Fällen der Steuersatz bei der Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht.

b)    Präzisierung der umsatzsteuerlichen Folgen bei Einlösung von Einzweckgut-scheinen

Bei Übertragung eines Einzweckgutscheins im eigenen Namen gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstandes oder als die Erbringung der sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG).

Das Konstrukt dieser gesetzlichen Fiktion und seine Rechtsfolgen sollten im Anwendungsschreiben näher erläutert werden. Klarstellend sollte festgelegt werden, dass die Einlösung des Gutscheins nicht mehr zu einer Leistung führt. Gleichzeitig sollte beispielhaft die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen bei Einlösung des Gutscheins dargestellt werden. Insbesondere sind folgenden Konstellationen beispielhaft zu erläutern:

  • Was ist bei Einzweckgutscheinen mit Aufzahlungen bei Einlösung, weil das Kleidungsstück beispielsweise teurer ist als der Nennwert des Einzweckgutscheines?
  • Was ist bei Einzweckgutscheinen, wenn die spätere Leistung günstiger ist als der Nennwert des Gutscheines?
  • Die Bemessungsgrundlage bei Mehrzweckgutscheinen ist im § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG geregelt. Dies ist für den Einzweckgutschein nicht geregelt. Daher sollte das Anwendungsschreiben hierzu beispielhaft Regelungen enthalten. Fraglich ist auch, ob die Mindest-Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG bei Einzweckgutscheinen Anwendung findet.
 

c)     Klarstellung zur Rechnungstellung erforderlich

Bei der Abgabe des Einzweckgutscheins stehen die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder der Umfang und die Art der sonstigen Leistung nicht fest. Diese Angabe muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG aber zwingend bei der Rechnungsausstellung vorliegen. Anderenfalls ist der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht zulässig.

Eine Klarstellung wäre wünschenswert, wonach die Bezeichnung als Einzweckgutschein ausreichend ist. Sollte die Finanzverwaltung weitere Beschreibungen verlangen, sollte darauf geachtet werden, dass diese Bezeichnung so kurz ist, dass sie im Rahmen der Kassenprogrammierungen umgesetzt werden kann. Denn auch Kleinbetragsrechnungen gem. § 33 UStDV verlangen die Angaben über die Menge/Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang/Art der sonstigen Leistung.

d)    Abgrenzung zu anderen Instrumenten

Die Gutschein-Richtlinie stellt klar, dass die neuen Grundsätze keinen Einfluss auf die Besteuerung von Preisnachlassgutscheinen, Fahrscheinen, Eintrittskarten für Kinos und Museen, Briefmarken u. ä. haben. Es sollte klargestellt werden, dass die Neuregelung auch für elektronische Gutscheine gilt (vgl. Nr. 4 der Erwägungsgründe der Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27. Juni 2016). Dabei sollte insbesondere erläutert werden, ob Guthabenkonten bei Onlineanbietern und Prepaid-Konten als Gutscheine anzusehen sind.

Um Rechtssicherheit zu gewährleisten wären insbesondere auch Beispiele hilfreich, wann von einem Preisnachlassgutschein ausgegangen werden kann. Wenn auf dem Gutschein ein Prozentwert angegeben ist, ist es grundsätzlich eindeutig. Wie soll aber mit den Fällen umgegangen werden, in denen der Gutschein über 20,00 € „Nachlass“ lautet. Dann könnte unter Umständen auch von einem Einzweckgutschein ausgegangen werden.

Das Anwendungsschreiben sollte eine klare Abgrenzung anhand von nicht abschließenden Positiv- und Negativbeispielen vornehmen.

e)    Folgen bei Nichteinlösung eines Gutscheins

Wird ein Einzweck-Gutschein nicht eingelöst, verbleibt es nach der derzeitigen Interpretation der Regelungen final bei einer Besteuerung der „fiktiven“ Leistung, auch wenn diese tatsächlich nicht ausgeführt wird. Dies steht im Gegensatz zu Mehrzweck-Gutscheinen, für die es bei Nichteinlösung der Gutscheine nach Auffassung der Literatur zu keiner Besteuerung kommt.

Wir regen an, im Rahmen des Anwendungsschreibens explizit klarzustellen, dass die Nichteinlösung von Mehrzweck-Gutscheinen keine Besteuerung auslöst.

Im Weiteren sollten die Auffassung der Finanzverwaltung zur Nichteinlösung eines Einzweck-Gutscheins dargestellt werden. In der Praxis sind diese Fälle von großer Bedeutung und Rechtsunsicherheit ist bei dieser Frage erheblich. Vielfach wird die Auffassung vertreten, dass die Nichteinlösung eines Einzweckgutscheins einen Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG darstellt, da final keine Leistung ausgeführt wird. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung kommt es zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage allerdings nur, wenn es zu einer tatsächlichen Rückzahlung kommt. Dies ist in der Praxis häufig nicht der Fall. Klarstellungen wären daher zu begrüßen.

f)     Folgen bei der kostenlosen Abgabe von Gutscheinen

Für viel Unsicherheit sorgt auch die Diskussion, um die umsatzsteuerlichen Folgen bei der kostenlosen Abgabe von Gutscheinen. Es sollte im Anwendungsschreiben Regelungen zur kostenlosen Abgabe von Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen getroffen werden.

Es wäre ggf. sinnvoll ein Beispiel aufzunehmen, bei dem der Gutschein kostenlos von einem Unternehmer abgegeben wird, bei dem der Gutschein auch eingelöst werden kann. Insbesondere sollte klargestellt werden, ob die Grundsätze der Wertabgabenbesteuerung angewendet werden oder ob regelmäßig ein Rabatt vorliegt.

g)    Klarstellende Regelung für Rabatte im Zusammenhang mit Mehrzweck-Gutscheinen

Zudem regen wir die Aufnahme einer (klarstellenden) Regelung im Hinblick auf die Berücksichtigung von Rabatten bei der Ausgabe von Mehrzweck-Gutscheinen an. Werden Mehrzweck-Gutscheine unter Wert verkauft, liegt bei deren Einlösung wiederum ein Fall des § 17 UStG vor.

Der Minderung der Umsatzsteuer steht in der Praxis häufig entgegen, dass Unternehmern bei der Einlösung des Mehrzweck-Gutscheins nicht erkennen können, für welchen Preis der konkrete Gutschein verkauft wurde und somit der Nachweis der Rabattierung des konkreten Gutscheins bei der Berechnung der Umsatzsteuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nicht gelingt.

Beispiel: Ein Einzelhandelsunternehmen, welches Waren anbietet, die dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, verkauft 10.000 Mehrzweck-Gutscheine mit einem Nennwert in Höhe von jeweils 20,00 € an ein Unternehmen, welches die Gutscheine an seine Mitarbeiter weitergibt. Auf Grund der Menge der abgegebenen Gutscheine gewährt das Einzelhandelsunternehmen dem Käufer 10 % Rabatt auf den Kaufpreis für die Gutscheine. Bei der Einlösung der Gutscheine kann das Einzelhandelsunternehmen nicht feststellen, welcher Preis für den konkreten Gutschein gezahlt worden ist. Werden mit dem Gutschein Waren im Wert von 20,00 € (brutto) erworben, wurden für diese Waren faktisch nur 18,00 € (brutto) gezahlt.

Insofern sollte im Anwendungsschreiben eine Klarstellung aufgenommen werden, wonach es Unternehmen gestattet wird, bei der Ausgabe und Einlösung von Mehrzweck-Gutscheinen eine Minderung des Entgelts nach § 17 UStG basierend auf nachgewiesenen Informationen über die Verkaufspreise der Gutscheine und (dokumentierten) Erfahrungswerten vorzunehmen.

Bestehen hier Anforderungen, wie dies nachgewiesen werden muss, so dass der gezahlte Wert zum Ansatz kommt und nicht der Nennwert des Gutscheins? Klarstellungen sind hier erforderlich.

h)    Vereinfachungsregelungen für Vertriebsketten in Bezug auf die Unterscheidung zwischen Einzweck-Gutscheinen

In Vertriebssystemen von Einzweckgutscheinen wird künftig von entscheidender Bedeutung sein, ob der den Gutschein ausgebende Unternehmer im eigenen oder im fremden Namen auftritt.

Geben Zwischenhändler eines Einzweckgutscheins diesen im eigenen Namen aus, wird eine Leistungskette fingiert. Der Gutscheinaussteller erbringt die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Zwischenhändler und dieser wiederum selbst an seine Kunden.

Erfolgt die Gutscheinweitergabe hingegen in fremdem Namen, vermittelt der Zwischenhändler lediglich einen Umsatz zwischen dem Gutscheinaussteller und dem Erwerber des Gutscheins. Der Gutscheinaussteller muss den Umsatz im Voranmeldungszeitraum der Ausstellung des Gutscheins durch den vermittelnden Zwischenhändler der Besteuerung unterwerfen.

Für diese Fälle sollte das Anwendungsschreiben eine Vereinfachungsregelung enthalten, gemäß derer eine spätere Versteuerung durch den Aussteller nicht beanstandet wird, soweit und solange der Aussteller nachweislich keine Kenntnis von der Vermittlung durch den Zwischenhändler hatte, weil er beispielsweise den Vertrieb in fremden Namen unterbunden hat.

i)     Übergangsregelung notwendig

Der Zeitpunkt der Steuerentstehung unterscheidet sich bei einem Einzweck- und bei einem Mehrzweckgutschein grundlegend. Die Steuer entsteht bei dem Verkauf des Einzweckgutscheins sofort und bei einem Mehrzweckgutschein erst nach Einlösung des Gutscheins.

Aufgrund dieses Umstandes besteht in der Übergangszeit von der Alt- zur Neuregelung die Gefahr der Doppel- oder der Nichtbesteuerung. Umso wichtiger ist es, dass die Finanzverwaltung Übergangsregelungen und Nichtbeanstandungsregelungen vorsieht, um Abhilfe zu schaffen.

j)     Betrugsgefahr bei Handel mit Einzweckgutscheinen zwischen Unternehmern sehr hoch

Wir möchten darauf hinweisen, dass das Konstrukt des Einzweckgutscheins das Profil für ein Steuerbetrugsmodell hervorragend erfüllt. Besonders beliebt für die bekannten Formen des Steuerbetruges sind Gegenstände, die pro Einheit einen relativ hohen Wert aufweisen und die ohne weitere Kontrollen relativ leicht bewegt und ausgetauscht werden können. Bei Einzweckgutscheinen muss die Ware bei Steuerentstehung und Gewährung des Vorsteuerabzugs noch nicht einmal bewegt werden.

Damit ergibt sich aus Sicht der BStBK zwangsläufig das Risiko, dass Einzweckgutscheine für einen Steuerbetrug genutzt werden können.

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