Stellungnahme/Eingabe

2019

BStBK Eingabe zur Bruchteilsgemeinschaft

24.06.2019



Sehr geehrte Damen und Herren,

das BFH-Urteil vom 22. November 2018 (Az. V R 65/17) hat in der Praxis für großes Aufsehen gesorgt, da es die Grundsätze der umsatzsteuerlichen Behandlung der Bruchteilsgemeinschaft vermeintlich auf den Kopf stellt. Betroffen sind insbesondere die große Anzahl von Ehegattengemeinschaften und Erbengemeinschaften als nicht rechtsfähige Gesamthandsgemeinschaften.

Die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber sollten sorgfältig abwägen, wie sie auf diese Rechtsprechungsänderung reagieren. Aus Sicht der Bundessteuerberaterkammer sollte von der Anwendung der vom BFH aufgestellten Grundsätze abgesehen werden. Ein obiter dictum – jedenfalls der vorliegenden Art – begründet keine Änderung der Rechtsprechung in rechtlich relevantem Sinne. Aufgrund der zu erwartenden Rechtsunsicherheit und der erheblichen Umstellungen halten wir eine gesetzliche Regelung der bisherigen Rechtsprechung für erforderlich.

Auch hier steht zu befürchten, dass – ähnlich wie bei den Bauträgerfällen – aus der Umstellung erhebliches Streitpotential entsteht. Aus Sicht der Unternehmen, Steuerberater und der Finanzämter sollte der Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung adäquat reagieren, um ein erneutes Chaos zu verhindern.

Unsere Eingabe finden Sie in der Anlage. Für weitere Gespräche stehen wir gern zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

Claudia Kalina-Kerschbaum                              i. A. Inga Bethke

Geschäftsführerin                                                  Referatsleiterin

 

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer zur (Nicht-)Anwendung des BFH-Urteils zur Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft

Mit Urteil vom 22. November 2018 (Az. V R 65/17) hat der BFH nach eigenen Angaben seine Rechtsprechung zur Bruchteilsgemeinschaft geändert: Diese könne nicht Unternehmer sein. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen. Anders als die Vorinstanz und entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung begründete der BFH dies aber damit, dass eine Bruchteilsgemeinschaft umsatzsteuerrechtlich nicht Unternehmer sein könne. Unternehmer sei nach allgemeinen Grundsätzen nur derjenige, der entgeltliche Leistungen erbringt. Die Person des Leistungserbringers richte sich nach den der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen und damit im Regelfall nach dem Zivilrecht. Zivilrechtlich könne die nichtrechtsfähige Bruchteilsgemeinschaft aber keine Verpflichtungen eingehen und damit umsatzsteuerrechtlich auch keine Leistungen erbringen. Nach Maßgabe der zivilrechtlich geprägten Rechtsverhältnisse handele es sich daher umsatzsteuerrechtlich bei Leistungen, die mit einem in Bruchteilsgemeinschaft stehenden Recht erbracht werden, um anteilige Leistungen der einzelnen Gemeinschafter.

Die Bundessteuerberaterkammer appelliert an die Finanzverwaltung, das BFH-Urteil vom 22. November 2018 nicht im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen und die in anderen Urteilen des BFH vertretene Rechtssaufassung (BFH-Urteile vom 25. März 1993, Az. V R 42/89, vom 29. April 1993, Az. V R 38/89, vom 9. September 1993, Az. V R 63/89) gesetzlich zu regeln. Aus den nachfolgend dargestellten Gründen verstößt die Anwendung des Urteils gegen die MwStSystRL. Eine Umsetzung des Urteils ist aus unserer Sicht problematisch.

> Das Urteil und insbesondere der herausgestellte Leitsatz sind kritikwürdig

Der Leitsatz des BFH-Urteils vom 22. November 2018, Az. V R 65/17 besagt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts sein kann. Dies wird als Änderung der Rechtsprechung ausgegeben. Beide Behauptungen begegnen nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer erheblichen Bedenken. lm Ergebnis kann ihnen nicht gefolgt werden.

Die Aussage zur Bruchteilsgemeinschaft ist nicht entscheidungserheblich. Das FG München hat mit Urteil vom 10. Oktober 2017 (Az. 14 K 1548/17) im 2. Rechtszug festgestellt, dass – entgegen der Behauptung des Klägers – nicht die Bruchteilsgemeinschaft der Erfinder, sondern der Kläger selbst Leistungserbringer war. Aufgrund dieser Feststellung war es für den zugrunde liegenden Fall unerheblich, ob eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuergesetzes sein kann. Ein obiter dictum – jedenfalls der vorliegenden Art – begründet keine Änderung der Rechtsprechung in rechtlich relevantem Sinne. Mit anderer Begründung zum gleichen Ergebnis kommt Sterzinger (MwStR 2019, S. 298).

> Das Urteil widerspricht europarechtlichen Grundsätzen

Weder in § 2 UStG noch in Art. 9 MwStSystRL wird die Rechtsfähigkeit des Unternehmers bzw. des „ Steuerpflichtigen“ angesprochen oder gefordert. Der Wortlaut der Richtlinie macht das Gegenteil deutlich: „Als „Steuerpflichtiger“ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit [...] ausübt“ (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL). Auch Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL verdeutlicht, dass der maßgebende Ansatzpunkt die Ausübung (bestimmter) wirtschaftlicher Tätigkeiten ist. Der 5. Senat beruft sich demgegenüber auf eine abstrakte „Rechtsfähigkeit“, die der Bruchteilsgemeinschaft fehle. Eine nachvollziehbare Begründung, warum es auf diese Rechtsfähigkeit ankommen soll, fehlt. Es widerspricht der europaweiten Geltung der MwStSystRL, dass einzelstaatliche Rechtsfähigkeitsgesichtspunkte für die Eigenschaft als Steuerpflichtiger/Unternehmer maßgeblich sind. Entscheidend ist, wem die wirtschaftlichen Tätigkeiten zuzurechnen sind, wobei sich diese Zuordnung bei einer auf einem Leistungsverkehr beruhenden Verbrauchssteuer an dem – schuldrechtlichen – Teilnehmer des Austauschverhältnisses orientiert. Unzweifelhaft werden Lieferungen und sonstige Leistungen auf oder für einen gemeinschaftlichen Gegenstand oder ein entsprechendes Recht von der Gemeinschaft als solcher „verbraucht“; hieraus wird eine gemeinschaftliche Lieferung oder sonstige Leistung generiert. Dass daneben – anders als bei der Gesamthand – auch über den Anteil selbst verfügt werden kann, ändert an dieser Einstufung nichts und zwar schon deshalb, weil diese Einzelverfügung vergleichsweise im Wirtschaftsverkehr weitgehend irrelevant ist.

> Zivilrechtliche Beurteilung kein maßgebliches Kriterium

Es ist daran zu erinnern, dass die Außen-GbR bis 2001 nicht rechtsfähig war, ohne dass bezweifelt wurde, dass die Außen-GbR Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechtes ist. Erst durch richterliche Rechtsfortbildung des BGH im Jahre 2001 erfolgt die Anerkennung einer „ Teil-Rechtsfähigkeit“ der BGB-Gesellschaft. Ähnliches gilt für die Wohnungseigentümergemeinschaft i. S. d. WEG, die bis zur Erlangung der Teil-Rechtsfähigkeit eine Bruchteils- und Miteigentümergemeinschaft war und dennoch als möglicher Unternehmer vom Gesetzgeber eingestuft wurde (vgl. § 9 Abs. 1 UStG i. V .m. § 4 Nr. 13 UStG). Diese Regelung bestand im Umsatzsteuerrecht auch vor Einführung der Teil-Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft. In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob der Auffassung des BFH in Rz. 24, dass die „Gemeinschaften“, die in § 4 Nr. 14 lit. d UStG genannt sind, keine Gemeinschaften i. S. d. § 741 BGB sind, gefolgt werden kann, weil dies umsatzsteuerrechtlich offensichtlich irrelevant ist. Auch hier begründet der Senat seine Auffassung nicht.

Überträgt man diese Argumentation auf natürliche Personen, könnten nicht geschäftsfähigen Minderjährigen (z. B. Ebay-Händler, YouTuber) keine Umsätze zugerechnet werden. Dies widerspricht dem in §§ 40, 41 AO geregelten Rechtsgedanken, wonach der Umstand, dass das Rechtsgeschäft gesetzwidrig, sittenwidrig oder sonst unwirksam ist, für die Besteuerung irrelevant ist, wenn die Leistung tatsächlich erbracht wird (vgl. auch MwStR 2019, S. 298).

Diese Einordnung kann nach unserer Auffassung nicht für die Bruchteilsgemeinschaft i. S. v. § 4 Nr. 13 UStG (Wohnungseigentümergemeinschaft) gelten. Den Gemeinschaftern der Bruchteilsgemeinschaft steht das Recht zu, gemeinschaftlich über den Gemeinschaftsgegenstand zu verfügen (§ 747 Satz 2 BGB), ihn also gemeinsam zu verkaufen, zu vermieten, zu belasten usw. Insofern besteht, was die Teilnahme am allgemeinen Verkehr betrifft, kein wesentlicher Unterschied zur BGB-Gesellschaft (vgl. § 709 Abs. 1 BGB). Soweit die Gemeinschafter der Bruchteilsgemeinschaft die wirtschaftliche Tätigkeit gemeinsam ausüben, ist die Bruchteilsgemeinschaft als solche auch Träger von Rechten und Pflichten, ohne förmliche „Rechtsfähigkeit“ zu haben. Die Ausübung „ wirtschaftlicher Tätigkeiten“ i. S. v. Art. 9 MwStSystRL funktionierte bei Gesamthandsgemeinschaften wie der Außen-GbR oder bei der Wohnungseigentümergemeinschaft, die zur Umsatzsteuer optierte (vgl. § 9 Abs. 1 UStG) auch vor deren „Erhebung“ zur Teil-Rechtsfähigkeit. Nichts anderes gilt für die im Rechtsverkehr nach außen auftretende Bruchteilsgemeinschaft.

> Verhältnis Bruchteilsgemeinschaft und GbR

Die Argumentation von Widmann (MwStR 2019, S. 241), der die Wirksamkeit des Urteils als begrenzt ansieht, weil die Bruchteilsgemeinschaft durch eine GbR überlagert würde oder eine solche Gesellschaft sei, ist nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer so nicht zutreffend.

Häufigster Anwendungsfall der Bruchteilsgemeinschaft ist die gemeinsame Vermietung durch Miteigentümer, insbesondere durch Ehegatten. Die Vermietung von Miteigentum begründet für sich – soweit nicht im Einzelfall entsprechende Vereinbarungen getroffen werden – keine GbR. Es fehlt im Regelfall an der Vereinbarung eines gemeinsamen Zwecks i. S. d. § 705 BGB. Die Vermietung stellt lediglich eine Verwaltungsmaßnahme i. S. d. §§ 744, 745 BGB dar.

Es muss auch berücksichtigt werden, dass es gem. § 47 Abs. 2 GBO im Grundbuch dokumentiert ist, ob es sich um eine Bruchteilsgemeinschaft oder eine GbR handelt.

Diese Hilfskonstruktion, die auch in den Kommentaren weit verbreitet ist, und zweifellos die meisten Fälle bei gutem Willen der Finanzbehörden sachgerecht behandelt, befriedigt dennoch nicht. Es besteht eine klare zivilrechtliche Zuordnung der Gegenstände, deren Nutzung zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dienen (vgl. Art. 9 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL), im häufigsten Fall – der Grundstücksgemeinschaft – dokumentiert durch das Grundbuch.

Das Vorliegen einer GbR erfordert zumindest den stillschweigenden Abschluss eines Gesellschaftsvertrages nach § 705 BGB. Die tatsächliche Feststellung einer bestehenden Vereinbarung im Rahmen steuerrechtlicher Sachverhalte ist schwierig und auf unterschiedlich interpretierbare Indizien angewiesen. Dies zeigen recht deutlich die Ausgangsentscheidungen des FG München, die im ersten und zweiten Rechtsgang (vgl. FG München, Urteil vom 9. Juni 2015, Az. 14K 608/13 und Urteil vom 10. Oktober 2017, Az.14 K 1548/17) bei gleichem Lebenssachverhalt einmal das Tätigwerden der Gemeinschaft und dann des Klägers ermittelt.

Hinzukommt, dass in einem Beitrag die Frage aufgeworfen wurde, ob der BFH im zweiten Rechtsgang die Sache nicht erneut hätte zurück verweisen sollen, damit festgestellt wird, ob nicht eine BGB-Gesellschaft vorlag (Kirchinger, Küffner UStB 2019, S. 93). Aus dieser Unsicherheit ist der Schluss zu ziehen, dass auf die Frage der Rechtsformwahl (BGB-Gesellschaft/ Bruchteilsgemeinschaft) umsatzsteuerliche Rechtsfragen einen unangemessenen Einfluss haben.

Bestimmte Strukturen dieser Rechtsformen führen aufgrund des Zivilrechts zu Entscheidungen für die GbR oder für die Bruchteilsgemeinschaft. Diese Entscheidungskriterien dürfen nicht durch die Dominanz umsatzsteuerrechtlicher Fragen überlagert werden.

> BFH Auffassung ist nicht praktikabel und erhebliche Umstellungen und Rechtsunsicherheiten wären die Folge

Die Auffassung des 5. Senats ist nicht praktikabel. In der Literatur wird auf eine Reihe von Praxisproblemen verwiesen, wie die Formalität der Rechnung, Vorsteuerberechtigung, Vervielfachung der Kleinunternehmereigenschaft usw. (MwStR 2019, S. 298; Kirchinger/Küffner, UStB 2019, S. 93; Heinrichshofen, UR 2019, S. 185 u. a.). Sollte das BFH-Urteil von der Finanzverwaltung angewendet werden, hätte dies in der Übergangszeit durch die Umstellung von der alten Rechtslage auf die neue Rechtslage weitreichende Konsequenzen:

  • Sämtliche Rechnungen, die auf den Namen einer Bruchteilsgemeinschaft lauten, wären falsch (betrifft Eingangs- und Ausgangsrechnungen). Unternehmer wäre nicht die Bruchteilsgemeinschaft, sondern Unternehmer wären die einzelnen Gemeinschafter hinter der Gemeinschaft.
  •  Stehen die Gemeinschafter auf der Seite des Leistenden, so hätten sie Umsatzsteuer erklären und abführen müssen. Daneben würde die Bruchteilsgemeinschaft die Umsatzsteuer nach § 14c UStG schulden.
  •  Kommt den Gemeinschaftern die Rolle des Leistungsempfängers zu, so stünde ihnen der Vorsteuerabzug zu – sofern ihnen eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt. Dies dürfte häufig nicht der Fall sein. Der Bruchteilsgemeinschaft steht kein Vorsteuerabzug zu, auch wenn sie eine auf sie ausgestellte Rechnung besitzt.
  •  Insgesamt betrachtet, wäre eine ganze Kette von Aktionen erforderlich. Es müssten nunmehr sämtliche noch offene Umsatzsteuererklärungen sowohl der Bruchteilsgemeinschaft als auch ihrer Gemeinschafter korrigiert werden. Auch die Vertragspartner sind betroffen. Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die von der Bruchteilsgemeinschaft erteilt werden, ist unberechtigt.

Sollte die – im obiter dictum aufgestellten – Grundsätze dieses Urteils umgesetzt werden, wird die umsatzsteuerliche Abwicklung von Bruchteilsgemeinschaften insbesondere bei Grundstücksgemeinschaften wesentlich komplizierter. Die Rechtsunsicherheit und Streitanfälligkeit in diesen Massenfällen wird erheblich steigen. Anstelle von einem Unternehmer müssen die Finanzämter künftig mehrere Unternehmer erfassen – denn jeder Gemeinschafter ist dann Unternehmer eines Vermietungsunternehmens – welches Umsatzsteuererklärungen abgeben müsste. Die Kleinunternehmerschaft gem. § 19 UStG und die Option zur Umsatzsteuerpflicht gem. § 9 UStG wäre dann für jeden einzelnen Unternehmer zu prüfen. Mieter und Käufer müssten sich dann künftig darauf einstellen, dass trotz Vorliegen eines Sachverhaltes (Vermietung bzw. Kauf) mehrere Umsätze von verschiedenen Leistenden ausgeführt werden. Entsprechend müssen auch mehrere Rechnungsdokumente ausgestellt werden.

Weitreichende Diskussionen und Umstellungen sind auch beim Vorsteuerabzug zu erwarten. Hält die Finanzverwaltung weiterhin am strengen Rechnungsformalismus fest, sind die Auswirkungen erheblich. Rechnungen, die die Bruchteilsgemeinschaft betreffen, müssten dann grundsätzlich an den jeweiligen Gemeinschafter unter Ausweis seiner Anschrift ausgestellt werden. Leistungen müssten dann bereits bei Rechnungsstellung aufgeteilt und mehrere Originalrechnungen müssten dann ausgestellt werden. Diese Aufteilung wird in der Praxis nur schwer zu vermitteln sein.

Gleichzeitig wird sich die neue Rechtsprechung auch auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen auswirken.

Beispiel:

Zwei Gemeinschafter Ehemann A und Ehefrau B einer Bruchteilsgemeinschaft beziehen Bauleistungen von einem Dachdecker C. A ist auch Einzelunternehmer und erbringt Bauleistungen. Der Dachdecker muss zwei separate Rechnungen ausstellen. Eine Nettorechnung an A, der seinerseits gem. § 13b UStG zum Steuerschuldner wird und eine Rechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer an B. Hier ist Dachdecker C Steuerschuldner.

In der Literatur werden erhebliche Bedenken gegen die Auffassung des BFH deutlich, dass die verbindliche Aufteilung auf die Gemeinschafter im Rahmen einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO erreicht werden könne. Insofern ist mit erheblichen Auswirkungen zu rechnen, sofern die Finanzverwaltung nicht adäquat auf diese Entwicklungen reagiert.

 

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